Текущий ремонт объекта аренды как обязанность арендатора
Автор: Валерий Белов
юрисконсульт ООО «ИКЕА ДОМ»
преподаватель кафедры гражданско-правовых дисциплин
Московского финансово-юридического университета МФЮА
Annotation. This article focuses on issues when tenant does not fulfil the obligation of leased object current maintenance, as well as behaviour of leaseholder in that situation.
Keywords: tenancy agreement, returnable obligation, current maintenance .
Обязанность по проведению текущего ремонта предусмотрена диспозитивной нормой права, закрепленной в пункте 2 статьи 616 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) 1 , которая устанавливает, что арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Диспозитивность указанной нормы проявляется в том, что стороны при заключении договора аренды вправе самостоятельно определить, кто из субъектов обязательственных отношений будет осуществлять деятельность, связанную с проведением текущего ремонта. Между тем, учитывая, что арендодатель и арендатор, как правило, являются субъектами предпринимательской деятельности, вменение указанной обязанности арендодателю будет свидетельствовать об увеличении размера арендной платы, в связи с чем на практике указанная норма редко претерпевает изменения.
Необходимость и заинтересованность арендодателя в проведении арендатором текущего ремонта объекта аренды продиктованы тем, что договоры аренды относятся к разновидности возвратных обязательств, по которым должник обязан возвратить ранее полученный объект кредитору , поскольку предполагается, что по прекращению договора аренды арендодатель будет обладать возможностью продолжить эксплуатацию указанного имущества по его назначению.
Между тем на практике часто возникают ситуации, при которых арендатор не исполняет обязанность по проведению текущего ремонта в отношении объекта аренды, что нарушает интересы арендодателя . В связи с этим представляется актуальным в рамках настоящей статьи разобраться, какие виды моделей поведения могут быть реализованы арендодателем для защиты им собственного интереса.
Расторжение договора аренды по инициативе арендодателя в связи с непроведением арендатором текущего ремонта, как показывает судебная практика, возможно только в следующих случаях:
стороны по тексту договора аренды указали, что обязанность по проведению текущего ремонта является существенным условием договора (статья 432 ГК РФ);
стороны прямо по тексту договора закрепили право арендодателя на расторжение договора аренды в случае неосуществления арендатором текущего ремонта 2 .
В остальных случаях суды отказывают в удовлетворении требований арендодателя по указанному основанию. Аналогичная позиция усматривается в следующем судебном деле: «…Ссылка заявителя кассационной жалобы на то, что судом не дана оценка доводу истца о непроведении арендатором текущего ремонта арендованного здания, обязанность по проведению которого возложена на него подпунктом «г» п. 2.2 договора, что, по мнению арендодателя, является существенным нарушением договора, является несостоятельной в силу п. 5.2 договора и ст. ст. 450, 619 ГК РФ, поскольку данное обстоятельство не является основанием для расторжения договора…» 3 .
В случае если расторжение договора аренды невозможно или указанное соглашение уже утратило свою силу, существуют иные три возможные модели поведения арендодателя, благодаря которым он может тем или иным способом добиться получения объекта аренды, в отношении которого проведен текущий ремонт:
Понуждение арендатора об исполнении текущего ремонта в натуре
Иск о понуждении исполнения обязательства в натуре предусмотрен статьей 12 ГК РФ. Несмотря на то обстоятельство, что суды крайне неохотно идут на удовлетворение такого рода требований, в судебной практике встречаются соответствующие судебные акты, удовлетворяющие требования арендодателя о понуждении арендатора к проведению текущего ремонта объекта аренды. Так, в одном из дел суд удовлетворил требование истца о понуждении выполнения ремонтных работ в отношении объекта договора аренды, поскольку ответчик не выполнял обязанности, предусмотренные статьей 616 ГК РФ. «..Истцом также заявлено требование об обязании ответчика в срок до 28 февраля 2016 года произвести ремонт арендуемого помещения — бассейна (№№ 1,2,3,4,5.6,7,8,9,10,11,12 согласно экспликации к поэтажному плану Литер Б), расположенного на четвертом этаже гостиничного комплекса «Полярная звезда» по адресу: Республика Саха (Якутия), г. Якутск, пр. Ленина, 24, согласно акту осмотра технического состояния помещений от 27 апреля 2015 года. … 27 апреля 2015 года при участии представителей истца и ответчика составлен акт осмотра технического состояния помещений, согласно которому выявлены следующие недостатки:
— ненадлежащее состояние сантехнического оборудования душевых, отсутствуют держатели душевых леек, в туалете отсутствует крышка от бачка унитаза, сиденье для унитаза, держатель для туалетной бумаги;
— трещина на стеклопакете входной двери в помещение бассейна;
— на дне бассейна частично отсутствует керамическое покрытие (мозаика);
— протечка стен и потолка технического этажа бассейна, осыпалась штукатурка, требуется косметический ремонт общей площади 30 кв. м.
… Истец выполнение указанных работ отрицает, акт об устранении недостатков сторонами не составлялся. При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для признания необоснованным вывода суда первой инстанции о недоказанности ответчиком факта проведения ремонтных работ в арендуемом помещении и устранения выявленных в акте осмотра недостатков. Следовательно, требования истца в части обязания ответчика произвести ремонт в арендуемом помещении правомерно удовлетворены судом первой инстанции…» 4 .
Взыскание стоимости текущего ремонта
Данная модель поведения арендодателя основывается на документальных доказательствах факта неисполнения арендатором обязанности по проведению текущего ремонта, а также подтверждении сметной стоимости расходов, которые будет вынужден понести арендодатель в будущем, чтобы выполнить текущий ремонт за арендатора. Таким образом, указанная модель поведения имеет схожую конструкцию с взысканием будущих убытков. Практическая реализация приведенной модели поведения находит свое подтверждение в следующем судебном деле. «…Как установлено судами и следует из материалов дела, банк с 1999 года по 06.03.2013 арендовал у общества нежилое помещение по адресу: г. Тюмень, ул. Новгородская, 10. Сторонами заключались договоры аренды указанного нежилого помещения, подписывались акты приема-сдачи помещений. Последний договор аренды нежилого помещения стороны заключили 01.07.2012. Пунктом 2.2.4 договора аренды стороны предусмотрели, что арендатор обязуется поддерживать помещение в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт помещения и нести расходы по его содержанию. Договор аренды от 01.07.2012 расторгнут сторонами с 04.03.2013. Требование истца о производстве текущего ремонта ответчиком оставлено без удовлетворения. В акте приема-передачи от 06.03.2013 истец отразил состояние помещения, которое требует текущего ремонта, а ответчик со своей стороны считал, что необходимость в проведении такого ремонта отсутствует. Судами установлено, что в договоре аренды (пункты 2.2.4) стороны предусмотрели обязанность арендатора поддерживать помещение в исправном состоянии, производить за свой счет его текущий ремонт и нести расходы по содержанию помещения. В связи с этим суды верно констатировали, что обязанность по поддержанию помещений в исправном состоянии и проведению текущего ремонта ответчиком должна была исполняться в течение всего периода владения и пользования спорными помещениями , составляющего более 10 лет. В рамках настоящего дела проведена оценка рыночной стоимости ремонтно-восстановительных работ в нежилом помещении общей площадью 257,80 кв. м, расположенного на первом этаже здания по адресу: г. Тюмень, ул. Новгородская, 10, по состоянию на 30.04.2013. Согласно отчету № 18 общая стоимость ремонтных работ в указанном помещении составила 792 141 руб. Суд, установив, что арендатор после прекращения договора аренды возвратил арендодателю помещение в ненадлежащем состоянии, правомерно удовлетворил требование истца, взыскав с ответчика стоимость ремонтных работ, необходимых для восстановления нарушенного права общества…» 5 .
Взыскание расходов, понесенных арендодателем в связи с проведенным текущим ремонтом
В отличие от приведенных ранее двух моделей поведения последняя отличается тем, что арендодатель обращается за взысканием реальных убытков, возникших у него в связи с неисполнением арендатором своей обязанности по проведению текущего ремонта. Иными словами, арендодатель лишь компенсирует уже понесенные им расходы в связи с ненадлежащим исполнением арендатором условий договора. Удовлетворение такого рода требований подтверждается судебной практикой. «…Как установлено судами обеих инстанций на основании предоставленных в материалы дела доказательств, ООО «КАРДО консалтинг» (арендатор) арендовало у ООО «Бизнесуправление» (арендодатель) нежилые помещения по договору аренды № БЦ-0022/13 от 12 марта 2013 года, расположенные по адресу: г. Москва, Проспект Мира, д. 119, стр. 619, общей площадью 1 539,5 кв. м с целью использования их в качестве офисных помещений. В соответствии с актом приемки-передачи помещений от 12 марта 2013 года помещения были приняты ответчиком у истца, отвечали условиям договора аренды, находились в надлежащем состоянии, у ответчика отсутствовали какие-либо замечания к состоянию помещений (п. п. 2, 4 акта). Между тем при возвращении помещений ответчиком истцу в них были обнаружены недостатки, которые стороны указали в акте приемки-передачи б/н от 17 февраля 2014 года (наличие на напольном покрытии многочисленных кофейных пятен, многочисленные потертости ворса в местах расположения мебели (кресел), расхождения соединительного шва ковролина). Истец в обоснование заявленных по настоящему делу требований ссылался на то, что обнаруженные в помещениях после аренды недостатки не позволяли истцу сдать помещения в дальнейшем в аренду другим арендаторам, в связи с чем истец продолжал нести убытки. По этой причине истец был вынужден за свой счет, в порядке, предусмотренном договором аренды, провести в помещениях ремонт, направленный на устранение недостатков. С этой целью он заключил договор подряда № 20141867/10/П-31/02 от 01 апреля 2014 года с подрядной организацией ООО «Стройтех-5» и оплатил подрядные работы в сумме 1 181 068 руб. 96 коп. в соответствии со сметой подрядной организации (локальная смета, Акт КС-2, справка КС-3, платежное поручение от 18.04.14 № 68).
… В пункте 3.1.6. договора аренды стороны согласовали, что арендатор обязан при прекращении срока действия договора вернуть арендодателю помещения в том состоянии, в котором он его получил, с учетом естественного износа, перепланировок и неотделимых улучшений, свободное от персонала и имущества арендатора. В случае возврата арендатором помещения арендодателю с повреждениями, не относящимися к нормальному износу, причиненными помещению в результате виновных действий арендатора, и требующими в связи с этим проведения косметического ремонта освобождаемого арендатором помещения, арендатор обязан либо провести косметический ремонт возвращаемого помещения за свой счет силами согласованной с арендодателю организации, либо возместить арендодателю расходы на проведение указанного ремонта. Согласно пункту 3.1.7 договора аренды арендатор обязан был своевременно производить текущий ремонт помещения. Таким образом, обязанность ответчика по проведению текущего (в том числе косметического ремонта), поддержанию арендованного помещения в исправном состоянии предусмотрена как законом, так и условиями заключенного сторонами договора аренды, в связи с чем является неправильным вывод суда апелляционной инстанции о необходимости доказывать истцу возникновение такой обязанности у ответчика (ст. 65 АПК РФ). Кроме того, выявленные недостатки, возникшие в процессе аренды помещений ответчиком, были зафиксированы обеими сторонами в акте сдачи помещений, которых на момент передачи ответчику помещений в аренду не имелось. При этом их наличие, как и непроведение текущего ремонта помещений, сам ответчик не отрицает. Таким образом, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что ответчик нарушил свои обязанности по поддержанию помещений в исправном состоянии, выполнении за свой счет текущего ремонта и несения расходов на содержание помещений…» 6 .
Подытоживая, необходимо отметить, что потребность и заинтересованность в проведении текущего ремонта объекта договора аренды продиктована, прежде всего, сущностью аренды как возвратного обязательства, поскольку по договору аренды стороны изначально предполагают, что имущество передается арендатору на срочной возмездной основе с последующим возвращением арендодателю, который по расторжению договора аренды будет обладать возможностью использовать указанное имущество по назначению.
Список использованных источников
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 29.06.2015) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.07.2015) // Собрание законодательства РФ. 29.01.1996. N 5. ст. 410
Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» // Вестник ВАС РФ. 2002. № 3
Определение ВАС РФ от 14.04.2014 № ВАС-4651/14 по делу № А70-5315/2013 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «КонсультантПлюс»
Определение Верховного Суда РФ от 17.06.2015 № 305-ЭС15-7224 по делу № А40-84958/2014 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «КонсультантПлюс»
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2014 по делу № А70-5315/2013 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «КонсультантПлюс»
Постановление ФАС Уральского округа от 18.06.2004 № Ф09-1792/04-ГК по делу № А47-8510/03 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «КонсультантПлюс»
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19.03.2015 № Ф05-1931/2015 по делу № А40-84958/14 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «КонсультантПлюс»
Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2016 № 08АП-14672/2015 по делу № А70-10103/2015 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «КонсультантПлюс»
Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2016 № 04АП-7375/2015 по делу № А58-4169/2015 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «КонсультантПлюс»
Источник
Учет ремонта арендованного имущества
Владимир МАЛЫШКО
Эксперт «ПБУ»
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Одним из условий договора является положение о сохранности полученного в аренду имущества арендатором. При этом исходным является то, что арендодатель предоставляет в аренду имущество, соответствующее условиям договора аренды и назначению имущества (п. 1 ст. 611 ГК РФ).
Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества определены статьей 616 ГК РФ. Обязанность проведения за свой счет капитального ремонта переданного в аренду имущества возлагается на арендодателя. Арендатор же обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, проводить за свой счет текущий ремонт, нести расходы на содержание имущества. Данное распределение может быть изменено, если иной порядок установлен законом или договором аренды.
Отметим, что капитальный ремонт арендодатель должен производить в срок, установленный договором. Если такой срок не определен в договоре или же ремонт вызван неотложной необходимостью, то арендодатель должен осуществить его в разумный срок. В случае же нарушения арендодателем обязанности по производству капитального ремонта арендатор вправе по своему выбору:
- произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;
- потребовать соответственного уменьшения арендной платы;
- потребовать расторжения договора и возмещения убытков.
Исходя из вышеизложенного, стороны вправе в договоре аренды установить порядок проведения всех видов ремонта. При этом возможны следующие варианты проведения ремонта:
- как текущий, так и капитальный ремонты производит арендодатель за свой счет;
- ремонт производит арендодатель за счет арендатора;
- ремонт производит арендатор за свой счет;
- ремонт производит арендатор, но арендодатель компенсирует ему расходы.
В учете каждый из вариантов будет отражаться по‑разному.
Ремонт за счет арендодателя
Арендодатель, ремонтируя сданные в аренду помещений, осуществляет затраты, связанные с поддержанием их в состоянии, пригодном к использованию. Если предоставление активов в аренду является предметом деятельности организации, то в бухгалтерском учете эти затраты отражаются как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»; утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н). Причем учитываются они в том отчетном периоде, когда был завершен ремонт (п. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»; утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н).
Если предоставление активов в аренду не является предметом деятельности организации, то расходы, связанные с их предоставлением, признаются операционными расходами (п. 11 ПБУ 10/99).
Пример 1 Согласно договору арендодатель проводит за свой счет текущий ремонт сдаваемого в аренду офисного помещения. Ремонт был проведен в мае 2003 года. Для ремонта были приобретены материалы, стоимость которых 84 000 руб., в том числе НДС – 14 000 руб. Сторонней организации за осуществление ремонта уплачено – 69 000 руб., в том числе НДС – 11 500 руб. Предоставление за плату во временное пользование активов по договору аренды является предметом деятельности арендодателя. Величина арендной платы в месяц – 72 000 руб., в том числе НДС – 12 000 руб. В целях налогообложения применяются при исчислении налога на прибыль – метод начисления, по НДС – поступление денежных средств.
В бухгалтерском учете арендодателя производятся следующие записи:
Дебет 10 Кредит 60
— 70 000 руб. — приобретены материалы, необходимые для проведения ремонта сдаваемого помещения;
Дебет 19 Кредит 60
— 14 000 руб. — выделен НДС по приобретенным материалам;
Дебет 20 Кредит 10
— 70 000 руб. – списана стоимость материалов, используемых при ремонте помещения;
Дебет 20 Кредит 60
— 57 500 руб. – принят к оплате счет сторонней организации за проведенный ремонт;
Дебет 19 Кредит 60
— 11 500 руб. — выделен НДС по услугам сторонней организации;
Дебет 90 – 2 Кредит 20
— 127 500 (70 000 + 57 500) — списаны расходы по проведению ремонта на себестоимость продаж;
Дебет 60 Кредит 51
— 153 000 руб. (84 000 + 69 000) — перечислены денежные средства поставщику материалов и сторонней организации за ремонт;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 25 500 руб. (14 000 + 11 500) – принят к вычету НДС, уплаченный за материалы и выполненные ремонтные работы.
В налоговом учете в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, включаются и расходы на ремонт основных средств. Относятся они к прочим расходам. При этом их фактическая величина учитывается в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (п. 1 ст. 260 НК РФ). Таким образом, при исчислении налога на прибыль в расходах за I полугодие 2003 года, уменьшающих полученные за это время доходы, будет учтена сумма 127 500 руб., израсходованная арендодателем на ремонт сдаваемого в аренду помещения.
Начисление арендной платы производится в обычном порядке:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендатором» Кредит 90-1
— 72 000 руб. — отражена задолженность арендатора по арендной плате за май;
Дебет 90 — 3 Кредит 76 субсчет «Отложенный НДС»
— 12 000 руб. — начислен НДС по арендной плате;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором»
— 72 000 руб. — поступили денежные средства за аренду помещения;
Дебет 76 субсчет «Отложенный НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 12 000 руб. — начислен НДС к перечислению в бюджет.
Доходы от аренды учитываются при исчислении налога на прибыль.
Так как арендатор не имеет никакого отношения к проведению ремонта, то у него в бухгалтерском учете в мае отражается возникновение задолженности по арендной плате и перечисление в счет нее денежных средств:
Дебет 26 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»
— 60 000 руб. — отражена сумма арендной платы за арендованное офисное помещение;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»
— 12 000 руб. — выделен НДС по арене;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» Кредит 51
— 72 000 руб. — перечислены арендодателю денежные средства в счет арендной платы;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 12 000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный арендодателю.
Арендные платежи за арендуемое имущество включаются арендатором в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, учитываемые при исчислении налога на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Конец примера 1
Ремонт за счет арендатора
При условии возложения обязанности по проведению текущего ремонта на арендатора, арендодатель при выполнении ремонтных работ помимо предоставления помещения в аренду оказывает арендатору дополнительную услугу.
Пример 2 Согласно договору аренды проведение текущего ремонта возлагается на арендатора. Используем данные примера 1. Для проведения ремонта арендатор обратился к арендодателю. По согласованию сторон его стоимость определена в сумме 156 000 руб., в том числе НДС – 26 000 руб. В бухгалтерском учете арендодателя помимо проводок, приведенных в примере 1, добавляются еще и проводки, связанные с оказание дополнительной услуги:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендатором» Кредит 90‑1
— 156 000 руб. – отражена задолженность арендатора за проведенный ремонт помещения;
Дебет 90‑3 Кредит 76 субсчет «Отложенный НДС»
— 26 000 руб. – начислен НДС со стоимости ремонта;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором»
— 156 000 руб. – поступили денежные средства от арендатора в счет оплаты ремонта;
Дебет 76 субсчет «Отложенный НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 26 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет.
Финансовый результат от оказания услуги арендатору в части проведения ремонта помещения — 2500 руб. (156 000 – 26 000 – 70 000 – 57 500) будет учтен в совокупном финансовом результате от продаж за май.
В бухгалтерском учете арендатора отражается операция по проведению ремонта помещения сторонней организацией, в роли которой выступает арендодатель:
Дебет 26 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»
— 130 000 руб. — отражена задолженность за проведенный ремонт помещения;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»
— 26 000 руб. – выделен НДС со стоимости ремонта;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» Кредит 51
— 156 000 руб. – перечислены денежные средства арендодателю в счет ремонта;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 26 000 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный арендодателю за проведенный ремонт.
Расходы по ремонту арендованных основных средств учитываются у арендатора при исчислении налога на прибыль в прочих расходах. Причем они учитываются в том отчетном периоде, когда они были осуществлены (п. 2 ст. 260 НК РФ).
Конец примера 2.
Ремонт за счет арендатора
Если обязанность текущего ремонта возлагается на арендатора, то понесенные затраты могут быть учтены им в расходах по обычным видам деятельности (п. 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств; утв. приказом Минфина России от 20.07.98 № 33н). Произойдет это, если:
- арендованное имущество используется при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);
- озмещение понесенных расходов арендодателем не предусматривается.
Пример 3 Арендатор произвел текущий ремонт арендованного помещения, используемого под офис. Ее затраты составили: материалы — 72 000 руб., в том числе НДС — 12 000 руб., услуги сторонней организации — 60 000 руб., в том числе НДС — 10 000 руб.
Условиями договора аренды не предусмотрено возмещение арендодателем стоимости произведенного ремонта. В бухгалтерском учете арендатора производятся следующие записи:
Дебет 10 Кредит 60
— 60 000 руб. – отражена стоимость приобретенных материалов;
Дебет 19 Кредит 60
— 12 000 руб. – выделен НДС по приобретенным материалам;
Дебет 26 Кредит 10
— 60 000 руб. – списана стоимость материалов, израсходованных при проведении ремонтных работ;
Дебет 26 Кредит 60
— 50 000 руб. – отражены услуги сторонней организации при проведении ремонтных работ;
Дебет 19 Кредит 60
— 10 000 руб. – выделен НДС по услугам сторонней организации;
Дебет 60 Кредит 51
— 132 000 руб. (72 000 + 60 000) – перечислены денежные средства поставщику материалов и сторонней организации за проведение ремонта;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 22 000 руб. (12 000 руб. + 10 000 руб.) – принят к вычету НДС, уплаченный за материалы и ремонт.
В зависимости от принятого метода списания общехозяйственных расходов, они в дальнейшем учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) или напрямую списываются в дебет счета 90-2.
В налоговом учете при условии не возмещения арендодателем расходов по ремонту арендованных амортизируемых основных средств, такие затраты учитываются арендатором как прочие. При этом они уменьшают доходы того отчетного периоде, в котором были осуществлены (п. 2. ст. 260 НК РФ).
В бухгалтерском учете арендодателя затраты по ремонту основных средств не отражаются так как ремонт арендованного помещения проводится арендатором за свой счет.
Конец примера 3.
Ремонт в счет арендной платы
Если арендодатель не выполнил капитальный ремонт имущества в срок, то арендатор может сам его произвести и зачесть стоимость ремонта в счет арендной платы.
Пример 4 Организация арендует транспортное средство с экипажем – грузовой автомобиль. В мае 2003 года должен проводиться капитальный ремонт двигателя автомобиля. Арендатор оплатил стоимость ремонта – 225 000 руб., в том числе НДС – 37 500 руб. Арендная плата за месяц составляет 60 000 руб., в том числе НДС – 10 000 руб.
Напомним, что обязанности по капитальному ремонту при аренде транспортного средства с экипажем ГК РФ возлагает на арендодателя (ст. 634 ГК РФ). В бухгалтерском учете арендатора производятся следующие записи:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» Кредит 60
— 225 000 руб. — стоимость выполненных ремонтных работ отнесена на расчеты с арендодателем;
Дебет 60 Кредит 51
— 225 000 руб. – перечислены денежные средства организации за ремонтные работы;
Дебет 26 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»
— 60 000 руб. – принят к оплате счет по аренде автомобиля за май;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»
— 10 000 руб. – выделен НДС с арендной платы;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 10 000 руб. – принят к вычету НДС по арендной плате.
Так как затраты по ремонту превосходят сумму арендной платы за три месяца – 225 000 руб. > 180 000 руб. (60 000 руб./мес. х 3 мес.), то в течение этого периода времени арендатор не перечисляет денежные средства арендодателю в счет аренды. За август арендатору необходимо будет перечислить 15 000 руб. (60 000 руб./мес. х 4 мес. – 225 000 руб.).
Конец примера 4.
Улучшения арендованного имущества
Кроме текущего ремонта иногда арендатор производит дооборудование и модернизацию арендованного имущества. Напомним, что при модернизации основного средства происходит улучшение нормативных показателей функционирования объекта. ПБУ 6/01 предписывает в этих случаях арендатору учитывать капитальные вложения как отдельный объект учета основных средств (п. 5 ПБУ 6/01). То есть в бухучете необходимо произвести следующие записи:
Дебет 08 Кредит 60, 76
— отражена стоимость работ и услуг сторонних организаций, связанных с модернизацией (дооборудованием, реконструкцией) арендованного имущества;
Дебет 08 Кредит 02, 10, 70, 69, и т. д.
— отражены расходы организации по модернизации (дооборудованию, реконструкции) арендованного имущества;
Дебет 01 Кредит 08
— затраты по модернизации (дооборудованию, реконструкции) арендованного имущества учитываются как отдельный объект учета «Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств».
Модернизация (дооборудование, реконструкция) арендованного имущества в большинстве своем приводят к его улучшению. При этом улучшения могут быть как отделимыми от предмета аренды, так и неотделимыми.
Напомним, что отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). По своему усмотрению он может оставить их у себя, либо реализовать, в том числе и арендодателю.
Пример 5 Организация арендовала помещение под склад. В феврале 2002 года было принято решение установить в нем пожарную сигнализацию. Для этого был заключен договор со сторонней организацией. Общая стоимость аппаратуры и ее установки составила 146 400 руб., в том числе НДС – 24 400 руб. Сигнализация была введена в эксплуатацию в этом же месяце.
При ее вводе, как для бухгалтерского, так и для налогового учета выбран линейный способ начисления амортизации. Полезный срок эксплуатации установлен исходя из данных по аппаратуре систем автоматического пожаротушения и пожарной сигнализации, приведенных в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1) (4 амортизационная группа) – 61 месяц. Отметим, что по отделимым улучшениям ограничений по установлению полезного срока эксплуатации в нормативных документах по бухучету не существует.
В декабре 2003 года договор аренды закончился. Пожарная сигнализация передается арендодателю за 87 000 руб., в том числе НДС – 14 500 руб.
В бухгалтерском учете у арендатора данные операции отразятся следующим образом.
В феврале 2002 года:
Дебет 08 Кредит 60
— 122 000 руб. (146 400 – 24 400) – принят к оплате счет за установку пожарной сигнализации;
Дебет 19 Кредит 60
— 24 400 руб. – выделен НДС, уплаченный сторонней организации за установку сигнализации;
Дебет 60 Кредит 51
— 146 400 руб. – перечислены денежные средства за установку сигнализации;
Дебет 01 Кредит 08
— 122 000 руб. – введена в эксплуатацию пожарная сигнализация как объект основных средств – «Капитальные вложения в арендованное помещение»;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 24 400 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный за установку пожарной сигнализации.
Начиная с марта 2002 года вплоть до декабря 2003 года (включительно) в бухгалтерском учете производится начисление амортизации:
Дебет 44 Кредит 02
— 2000 руб. (122 000 руб. : 61 мес. х 1 мес.) – начислена амортизация по объекту основных средств.
На момент возврата помещения остаточная стоимость объекта составит — 78 000 руб. (122 000 руб. – (2000 руб./мес. х (10 мес. + 12 мес.)), где 10 мес. и 12 мес. – количество месяцев эксплуатации в 2002 и 2003 годах соответственно.
В декабре 2003 года:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
— 122 000 руб. – списаны капитальные вложения, связанные с установкой пожарной сигнализации;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— 44 000 руб. (2000 руб./мес. х (10 мес. + 12 мес.)) – списана амортизация, начисленная по капитальным вложениям;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— 78 000 руб. – списана остаточная стоимость по капитальным вложениям в арендованный автомобиль;
Дебет 62 Кредит 91-1
— 87 000 руб. – отражена задолженность арендатора за передаваемую пожарную сигнализацию;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 14 500 руб. – начислен НДС со стоимости передаваемой сигнализации;
Дебет 51 Кредит 62
— 87 000 руб. – поступили денежные средства за переданную пожарную сигнализацию.
Убыток от реализации пожарной сигнализации по бухгалтерскому учету – 5500 руб. будет учтен в общих финансовых результатах за декабрь 2003 года, отраженных по субсчету 91‑9 «Сальдо прочих доходов и расходов» и списываемых на счет 99.
Так как отделимые улучшения принадлежат арендатору, то введенную в эксплуатацию пожарную сигнализацию в налоговом учете можно отнести к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ). Установка одинаковых сроков полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учетах на основании Классификации основных средств позволяет налогоплательщику использовать данные бухгалтерского учета по начислению амортизации при исчислении налога на прибыль. Реализация пожарной сигнализации происходит с убытком, который в налоговом учете учитывается в прочих расходах по специальному расчету: равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком эксплуатации объекта до момента его реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Исходя из этого, начиная с января 2004 года налогоплательщик вправе учитывать в прочих расходах сумму – 141, 03 руб. (5500 руб. : (61 мес. – 22 мес.) х 1 мес.). Последний месяц, в котором будут учитываться этот убыток в прочих расходах – март 2007 года.
Конец примера 5.
Неотделимые улучшения, согласованные с арендодателем…
По неотделимым улучшениям вопрос решается несколько иным образом. В случае, если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, то он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 НК РФ).
В бухгалтерском учете арендатор также, как и в случае с отделимыми улучшениями, учитывает капитальные затраты как отдельный объект основных средств. Однако порядок их амортизации устанавливается исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты (п. 65 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Пример 6 Торговая организация арендует помещение для магазина. По согласованию с арендодателем к зданию в январе 2002 года было пристроено помещение для размещения холодильной камеры. Затраты на строительство пристройки (строила подрядная организация) составили 285 120 руб., в том числе НДС — 47 520 руб.
В сентябре 2004 года по завершении договора аренды арендодатель компенсирует арендодателю понесенные при строительстве пристройки затраты в части остаточной ее стоимости.
Проводки в бухгалтерском учете арендатора по вводу пристройки будут идентичны случаю создания отделимых улучшений. При этом первоначальная стоимость объекта – 237 600 руб. (285 120 – 47 520). Способ же начисления амортизации у арендатора – единственный, который использует арендодатель при начислении амортизации по зданию. Так как здание было введено в эксплуатацию в 1993 году, то арендодатель использует при начислении амортизации линейный способ, норма амортизационных отчислений – 2,5% в год.
На момент завершения договора остаточная стоимость капитальных вложений в арендованное помещение – 227 700 руб. (237 600 руб. – 237 600 руб. х 2,5% : 12 мес. х (11 мес. + 9 мес.)). Исходя из этого стоимость реализации – 273 240 руб. (227 700 руб. х 1,2).
В налоговом учете амортизируемым имуществом признается имущество, находящееся у налогоплательщика в собственности (п. 1 ст. 256 НК РФ). По неотделимым улучшениям со стороны арендатора такого сказать нельзя. Поэтому учитываемые в бухгалтерском учете капитальные вложения арендатор не вправе будет отнести к амортизируемому имуществу, в следствие чего, не будет учитываться и начисленная амортизация.
Так как создание неотделимых улучшений было согласовано с арендодателем, то на наш взгляд момент их передачи у арендатора происходит реализация прочего имущества – права на капитальные вложения в арендованное помещение. В этом случае он вправе уменьшить получаемый доход на цену приобретения такого имущества (подп. 2. п. 1 ст. 268 НК РФ). Ею же будут затраты, понесенные арендодателем, при строительстве пристройки. Таким образом, в налоговом учете в момент возврата арендованного помещения с пристройкой у арендатора возникает доход – 227 700 руб. и расходы – 237 600 руб.
В бухгалтерском учете арендодателя при возвращении помещения с пристройкой производятся следующие записи:
— отражен возврат помещения по окончании договора аренды (по оценке, указанной в договоре аренды);
Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором»
— 227 700 руб. – отражена стоимость пристройки на момент ее передачи;
Дебет 01 Кредит 08
— 227 700 руб. – увеличена первоначальная стоимость помещения за счет стоимости передаваемой пристройки;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором»
— 45 540 руб. – выделен НДС, подлежащий уплате арендатору;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендатором» Кредит 51
— перечислены денежные средства арендатору в счет неотделимых улучшений;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 45 540 руб. — принят к возмещению НДС, уплаченный арендатору за неотделимые улучшения.
Конец примера 6.
Если же арендатор, не согласовав вопрос с арендодателем, производит неотделимые улучшения, то их стоимость возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
В бухгалтерском учете у арендатора и в этом случае произведенные капитальные вложения формируются как объект основных средств. В момент постановки объекта на учет, как и по любому объекту, устанавливается способ начисления амортизации и срок полезного использования. При этом в нормативных актах по бухгалтерскому учету по срокам нет ограничений.
По окончании договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). Исходя из этого арендодатель может принять имущество с такими улучшениями, не возместив понесенные затраты, или же потребовать арендатора привести в первоначальное состояние переданное имущество.
Если арендодатель принимает имущество с неотделимыми улучшениями, не возмещая затраты арендатору, то в бухгалтерском учете последнего их выбытие соответствует безвозмездной передаче. При этом в учете осуществляются те же проводки, что и в примере 5 по выбытию объекта за исключением начисления задолженности за арендодателем. Убыток от безвозмездной передачи неотделимых улучшений – остаточная их стоимость, будет учтен в общих финансовых результатах отраженных по субсчету 91 – 9 за тот месяц, когда происходит возврат арендованного имущества.
Напомним, что в целях главы 21 НК РФ передача прав собственности на товары на безвозмездной основе признается их реализацией. А операции по реализации признаются объектом налогообложения по НДС, поэтому начисляется НДС. (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база определяется как стоимость этого объекта, исчисленная исходя из рыночных цен:
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС исходя из рыночных цен объекта.
Последнее позволит налогоплательщику не восстанавливать НДС по ранее принятым к вычету суммам налога.
При исчислении налога на прибыль стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, не принимается к учету, так они относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Чтобы учесть затраты, связанные с неотделимыми улучшениями, в расходах при исчислении налога на прибыль арендодателю придется подготовить аргументацию в их экономической необходимости (п. 1 ст. 252 НК РФ). У работников налоговых органов, скорее всего, будет несколько иное мнение.
В бухгалтерском учете арендодателя получение неотделимых улучшений при возврате арендованного имущества сопровождается следующими записями:
— отражен возврат помещения по окончании договора аренды (по оценке, указанной в договоре аренды);
Дебет 08 Кредит 98
— отражена стоимость неотделимых улучшений на момент их передачи;
Дебет 01 Кредит 08
— увеличена первоначальная стоимость возвращенного после окончания договора аренды объекта за счет стоимости неотделимых улучшений.
В дальнейшем начисление амортизации по объекту будет сопровождаться еще одной проводкой, связанной с начисление внереализационного дохода (п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации; утв. приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н):
Дебет 20 Кредит 02
— начислена амортизация по объекту (при условии использования объекта по основным видам деятельности);
Дебет 98 Кредит 91-1
— отражено ежемесячное начисление дохода, связанного с передачей безвозмездно неотделимых улучшений.
При исчислении налога на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества учитывается во внереализационных доходах (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости передаваемых улучшений. Датой получения дохода признается дата подписания акта приема-передачи неотделимых улучшений (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Если же арендодатель настоит на приведении арендованного имущества в первоначальное состояние, то у арендатора в бухгалтерском учете помимо ранее произведенных расходов, связанных с созданием неотделимых улучшений – остаточной стоимости объекта, возникнут еще и затраты по их разборке, а также возможно и доходы в виде материалов (запасных частей):
Дебет 91-2 Кредит 01
— списана остаточная стоимость капитальных вложений;
Дебет 91-2 Кредит 02, 69, 70, 76 и т. д.
— отражены затраты, связанные с приведением арендованного имущества в первоначальное состояние;
Дебет 10 Кредит 91-1
— отражена стоимость оприходованных материалов от разборки неотделимых улучшений.
Убыток от данной операции будет учтен в общих финансовых результатах отраженных по субсчету 91‑9 за тот месяц, когда происходит возврат арендованного имущества.
Затраты на приведение в первоначальное состояние арендованного имущества арендатор может попытаться учесть при исчислении налога на прибыль, обосновав их обязанностью, возложенной на него ГК РФ, по возврату арендодателю имущества в том состоянии, в котором оно было получено. Однако это налоговики могут встретить с некоторым скептицизмом.
Помимо этого, скорее всего, работники налоговых органов будут настаивать на восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС, связанных с капитальными вложениями. Их аргументация основывается на том, что приобретаемые товары, работы, услуги должны использоваться в дальнейшем для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
У арендодателя в бухгалтерском учете при возврате арендованного имущества производится единственная проводка по списанию его стоимости с забалансового счета 011.
Источник
