Отличие капитальных вложений от капитализируемых затрат
Для выяснения, разграничиваются ли предложенные понятия, является ли одно составной частью другого либо ими оперируют как равнозначными, необходимо определить сущность капитальных вложений и капитализируемых затрат.
p, blockquote 1,0,0,0,0 —>
Техническое развитие вызывает необходимость изменения всех факторов производственного процесса.
p, blockquote 2,0,0,0,0 —>
В свою очередь, изменения во внутренней структуре производственного организма, как правило, требуют капитальных вложений.
p, blockquote 3,0,0,0,0 —>
Законодатель определил капитальные вложения как инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ (ред. от 24.07.2007) «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»).
p, blockquote 4,0,1,0,0 —>
p, blockquote 5,0,0,0,0 —>
Капитальные вложения рассматриваются как способ воспроизводства основных фондов: замена отдельных изношенных частей основных фондов, замена оборудования в целом, капитальный ремонт действующих основных фондов, техническое перевооружение, реконструкция или расширение действующего производства на предприятии, приобретение нового оборудования или строительство новых производственных объектов.
p, blockquote 6,0,0,0,0 —>
Затраты, понесенные предприятием на проведение капитальных вложений в уже существующее основное средство (при модернизации, перевооружении), увеличивают стоимость основного средства, аккумулируясь вначале на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затем на счете 01 «Основные средства». Если капитальные вложения в основные средства привели к образованию нового объекта (отражаясь в бухгалтерском учете, как указывалось), сумма таких вложений является первоначальной стоимостью такого объекта основного средства.
p, blockquote 7,0,0,0,0 —>
Что касается учета капитальных вложений налогоплательщиком — промышленным предприятием, то в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств, а также не более 10 % (не более 30 % — в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые были понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
p, blockquote 8,1,0,0,0 —>
При этом в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
p, blockquote 9,0,0,0,0 —>
Теперь следует выяснить, что такое капитализируемые затраты.
Законодатель не дает определения этому понятию. Так, НК РФ использует данное понятие лишь однажды — в подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ, отмечая особенности учета расходов в составе расходов налогоплательщика применительно к расходам на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ) и расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ).
p, blockquote 10,0,0,0,0 —>
Поэтому для выяснения значения данной категории необходимо обратиться к специальным нормативным актам, а также международным стандартам финансовой отчетности, применяемым в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности».
Капитализация как экономическая категория означает отнесение понесенных в текущем периоде затрат к долгосрочным активам предприятия.
p, blockquote 11,0,0,0,0 —>
Капитализируемые затраты рассматриваются как затраты, понесенные предприятием на так называемый квалифицируемый актив предприятия и включенные в его стоимость. Под активом в данном случае понимается актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени. Квалифицируемыми активами могут быть основные средства, незавершенное строительство, инвестиционная собственность, запасы. Не являются квалифицируемыми активами активы, готовые к использованию по назначению или продаже; инвестиции и запасы, которые повседневно производятся в больших количествах, на повторяющейся основе и на протяжении короткого периода времени.
p, blockquote 12,0,0,1,0 —>
Критерием капитализации затрат, непосредственно связанных с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, является возможность получения предприятием в будущем экономических выгод. Затраты, не удовлетворяющие этому условию, должны включаться в расходы того периода, к которому они относятся.
Необходимо также иметь в виду, что при учете капитализируемых затрат на соответствующий актив на порядок учета оказывает влияние наличие связи между квалифицируемым активом и средствами, направленными на его восстановление, реконструкцию, модернизацию и пр.
p, blockquote 13,0,0,0,0 —>
Порядок бухгалтерского учета затрат (капитализация затрат или отнесение их на расходы) может оказать существенное влияние на финансовую отчетность и финансовые результаты предприятия (главным образом за счет распределения затрат между отчетными периодами). Так, списание затрат в период их понесения затрагивает показатели только одного отчетного периода, в то время как капитализация затрат в стоимости актива приводит к влиянию на финансовый результат нескольких отчетных периодов посредством отражения амортизационных расходов.
p, blockquote 14,0,0,0,0 —>
В соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности основные средства отражаются по стоимости приобретения или строительства за вычетом накопленного износа и накопленного обесценения. На промышленном предприятии такая стоимость включает в себя, например, затраты, связанные с заменой установок и оборудования, если они отвечают критериям признания. Затраты на реконструкцию и модернизацию капитализируются, а замененные объекты списываются. Все прочие затраты на текущий ремонт и техническое обслуживание отражаются в отчете о прибылях и убытках в момент их осуществления и не подлежат капитализации. Расходы, приводящие к усовершенствованию или расширению характеристик актива по сравнению с его первоначальной спецификацией, признаются капитальными затратами и увеличивают первоначальную стоимость такого актива. Такие расходы предприятия, которые непосредственно связаны с приобретением лицензии, подлежат капитализации в балансе, то есть отражению в качестве нематериального актива. Но регулярные лицензионные платежи учитываются в составе расходов в соответствующем периоде.
p, blockquote 15,0,0,0,0 —>
Если после приобретения актива или частей для его производства работы по его производству или доведению до состояния, пригодного для эксплуатации, не начались, то капитализация затрат не проводится. Не проводится она и за тот период, в течение которого работы были приостановлены по причине консервации, простоя. Капитализация прекращается тогда, когда все работы по активу завершены, при этом административная работа по активу может и продолжаться, а также могут устраняться мелкие недоделки.
p, blockquote 16,0,0,0,0 —> p, blockquote 17,0,0,0,1 —>
Стоит отметить и такой процесс капитализации затрат, как затраты — проценты по кредитам и займам, полученным, например, для финансирования строительства основных средств. Такие проценты капитализируются в составе стоимости объекта основных средств в течение периода строительства и подготовки объекта к эксплуатации. Прочие расходы по кредитам и займам отражаются в отчете о прибылях и убытках.
Затраты предприятия либо капитализируются в стоимости новых объектов основных средств (новое строительство, приобретение оборудования), либо относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств(реконструкция, техническое перевооружение) при условии, что в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения) объекта (п. 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (ред. от 27.11.2006) (далее — ПБУ 6/01)). При этом затраты на восстановление объекта основных средств, отличные от модернизации и реконструкции (все виды ремонта), отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01), то есть являются расходами текущего периода. Таким образом, ПБУ 6/01 разграничивает работы по восстановлению основных средств на капитальные и текущие.
Таким образом, затраты на капитальные вложения, как и капитализируемые затраты, формируют стоимость самого основного средства, на которое они направлены, в том числе и первоначальную стоимость (при создании объекта). Однако капитализируемые затраты характеризуются прежде всего целью их поднесения — получением экономической выгоды в будущем. Именно так можно характеризовать затраты на геологоразведку, целью которой является получение прибыли от добычи полезных ископаемых. Капитализируемые затраты могут быть значительными и подлежать постепенному списанию, поскольку период получения будущих доходов по длительности сопоставим с объектами основных средств
.
Источник
Ремонт имущества по правилам МСФО (примеры)
В прошлый раз мы рассматривали правила отражения расходов на ремонт основных средств в бухгалтерском и налоговом учете организации. Однако порядок списания затрат по требованиям МСФО отличается. Разберемся, в чем же различия между списанием расходов на ремонт имущества по российским нормам и международным стандартам.
Под восстановлением объектов основных средств следует понимать выполнение комплекса работ, направленных на поддержание имущества в рабочем состоянии либо на изменение первоначально принятых нормативных показателей функционирования ОС.
В настоящее время все чаще используется широкое понятие восстановительных работ – «техническое содержание» объекта. Оно включает в себя техническое обслуживание (комплекс операций по поддержанию исправного состояния) и ремонт (комплекс операций по восстановлению исправного состояния).
Помимо ремонтов к восстановительным процессам нужно отнести модернизацию, реконструкцию, достройку и дооборудование, а также перевооружение производственных мощностей.
Учет по российским правилам
Положением об учете основных средств (ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н) закреплено, что восстановление объекта может осуществляться посредством ремонта, модернизации (достройки, дооборудования) и реконструкции.
При этом затраты на восстановление отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.
Создание резервов по правилам бухгалтерского учета не допускается.
Однако такое право осталось у предприятий в отношении налогового учета (ст. 324 НК РФ). Чтобы не вести у чет расходов на ремонты в бухгалтерском и налоговом учетах по-разному, компании вправе закреплять в учетной политике единообразный подход, то есть отказываться от создания резерва на ремонт ОС вообще.
Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются первоначально принятые в отношении объекта срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п., то затраты на модернизацию и реконструкцию этого объекта после их окончания увеличивают его первоначальную стоимость.
Аналогичное правило действует и в налоговом законодательстве. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях (п. 2 ст. 257 НК РФ):
- достройки, дооборудования, модернизации;
- реконструкции;
- технического перевооружения.
Таким образом, только при условии повышения характеристик объекта суммы, направленные на его модернизацию или реконструкцию и иное совершенствование, можно включать в стоимость основного средства. Иначе затраты должны учитываться в качестве текущих расходов.
Затраты на техническое обслуживание объектов и в бухгалтерском, и в налоговом учете включаются в состав текущих расходов.
Бухгалтерский учет
Законодательством предусмотрены следующие способы учета затрат на проведение ремонта основных средств:
- по фактически произведенным затратам;
- с применением счета расходов будущих периодов.
В соответствии с нормами бухгалтерского учета затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.
При неравномерно производимых в течение года ремонтах основных средств в целях предварительного учета ремонтных работ используют счет 97 «Расходы будущих периодов». Накопленные на этом счете расходы по ремонтным работам списываются на издержки производства (обращения) в порядке, устанавливаемом организацией. Это может быть равномерное списание затрат в течение периода, к которому они относятся, списание пропорционально объему продукции и иные варианты.
Затраты на техническое обслуживание объектов и в бухгалтерском, и в налоговом учете включаются в состав текущих расходов.
Немного остановимся на вопросе применения счета 97. Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н внесены изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ. Поправки коснулись и формулировки пункта 65 Положения, в соответствии с которым затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Ранее говорилось о прямом применении статьи по расходам будущих периодов. Однако если возникает какой-то ресурс, который принесет организации в будущем экономические выгоды, то расход не должен признаваться немедленно в полной сумме. И имеет смысл использовать счет 97. На предприятии использование счета 97 должно быть закреплено в учетной политике.
Налоговый учет
Согласно правилам Налогового кодекса, средства на восстановление объектов ОС могут выступать либо текущими затратами предприятия (ремонт и техобслуживание), либо капитальными вложениями в основные средства (достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, техническое перевооружение).
Расходы на ремонт основных средств, произведенные предприятием, рассматриваются как прочие расходы (прочие расходы, связанные с производством и реализацией) и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ) аналогично бухгалтерскому учету.
Капвложения отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета вложений во внеоборотные активы с дальнейшим увеличением стоимости основных средств. В целях исчисления налога на прибыль организации указанные затраты увеличивают первоначальную стоимость соответствующих объектов ОС.
Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения ремонтных расходов предприятиям разрешено создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 Налогового кодекса. Напомним, в бухгалтерском учете резервы на предстоящие ремонты не создаются.
Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. А по завершении работ списываются с данного счета.
В результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или технического перевооружения может увеличиваться срок полезного использования объекта основных средств. Исходя из нового срока полезного использования объекта необходимо пересчитать подлежащую применению норму амортизации.
Отличительной особенностью налогового учета является право предприятий на так называемую «амортизационную премию» в отношении капвложений. Затраты на капитальные вложения в размере 10 (30) процентов первоначальной стоимости основных средств учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно.
Сближение с МСФО
Обратимся к проекту положения «Учет основных средств», который предложен законодателями и находится на стадии обсуждения в качестве федерального бухгалтерского стандарта по учету основных средств в организациях (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Этот стандарт призван заменить ПБУ 6/01. Им может быть внесена новая норма в отношении учета затрат на восстановление объекта ОС для случаев, когда величина восстановительных расходов учитывается в качестве компонента объекта.
При выполнении регулярной ревизии технического состояния и капитального ремонта, признаваемых компонентами объекта ОС, организация сможет признавать связанные с ними затраты в фактической стоимости компонента объекта в момент их возникновения. Одновременно любая не-доамортизированная сумма затрат на проведение предыдущей регулярной ревизии или ремонта будет подлежать прекращению признания, то есть должна будет списываться.
Первоначальная стоимость инвентарного объекта после капремонта/ревизии (Ср) в этом случае будет равна:
Ср = Сп + Ск2 – Ск1 , где
Сп – первоначальная стоимость объекта – основная часть;
Ск1 – стоимость компонента – предыдущий капитальный ремонт;
Ск2 – стоимость компонента – последующий капитальный ремонт.
Это лишь единичный пример, который демонстрирует фактическое сближение норм отечественного бухгалтерского учета и правил, закрепленных для составления финансовой отчетности по международным стандартам (МСФО). В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н) если элементы объектов основных средств подлежат регулярной замене, то балансовая стоимость заменяемых частей подлежит прекращению признания в соответствии с положениями о списании с баланса (п. 13 МСФО 16).
То же самое касается регулярных масштабных технических осмотров основных средств. Любая оставшаяся в балансовой стоимости сумма затрат на проведение предыдущего технического осмотра (в отличие от запчастей) подлежит прекращению признания. При этом не важно, отражались или нет затраты, связанные с предыдущим техническим осмотром, в первоначальной стоимости данного объекта. Стандарт указывает, что стоимость предыдущего техосмотра при ее отсутствии необходимо определить расчетным путем. В качестве суммы затрат на технический осмотр, включенной в состав балансовой стоимости объекта на момент приобретения и строительства, может служить сумма предварительной оценки затрат на предстоящий аналогичный осмотр.
Восстановление согласно МСФО
Как правило, крупные организации разрабатывают собственные методики учета затрат на восстановление объектов основных средств в соответствии с требованиями составления финансовой отчетности по международным стандартам. При этом для различных видов затрат могут быть закреплены отдельные правила.
Средства, направленные на реконструкцию, модернизацию объектов, как и в налоговом учете, рассматривают в МСФО в качестве капитальных вложений, увеличивающих первоначальную стоимость объектов ОС. А вот в отношении ремонтов позиция в МСФО отличается. Как было отмечено выше, в налоговом учете все затраты по ремонтам являются текущими расходами. В бухгалтерском учете еще только рассматривается принятие изменений в пользу отнесения при определенных условиях затрат на капитальные ремонты в стоимость основного средства. По правилам же МСФО затраты на ремонт объектов могут выступать как текущими расходами, так и капитальными затратами на ремонт.
Если отдельные виды ремонтов не отвечают критериям признания объектов в качестве основных средств по МСФО, то затраты по ним признаются текущими затратами.
И наоборот, те затраты, которые отвечают критериям признания их объектами ОС, являются капитальными и увеличивают первоначальную стоимость объекта. Такие ремонты еще называют «капитализированными».
В соответствии с МСФО 16 (п. 13) капитализированные ремонты – это ремонты с заменой части объекта, при которых сумма новых затрат по проведению ремонта и замены частей объекта капитализируется на объект, а остаточная (балансовая) стоимость заменяемой части подлежит списанию.
Предприятие самостоятельно определяет, по какой схеме вести учет сумм по капитализированным ремонтам в составе объекта ОС.
При регулярном ремонте основная часть объекта ОС и компонент объекта ОС (капитализированный ремонт) амортизируются каждый отдельно.
Оставшийся срок полезного использования основной части инвентарного объекта после проведения капремонта не меняется, она продолжает амортизироваться исходя из установленного срока.
Стоимость компонента объекта ОС (капитализированного ремонта) является его амортизируемой стоимостью. Она амортизируется на срок регулярности данного ремонта, который закреплен нормативной или иной технической документацией, то есть до следующего ремонта.
Капитализированные ремонты — это ремонты с заменой части объекта, при которых сумма новых затрат по проведению ремонта и замены частей объекта капитализируется на объект, а остаточная (балансовая) стоимость заменяемой части подлежит списанию.
Капитальные ремонты, которые носят нерегулярный (единичный) характер, включаются в первоначальную стоимость объекта ОС (то есть включаются в стоимость инвентарного объекта ОС) и амортизируются вместе с основной частью ОС, оставаясь на положении компонента объекта только для учетных целей.
Как указано в предыдущей главе, при списании компонента (его замене) необходимо произвести списание первоначальной стоимости и накопленной амортизации по нему. Если компонент не был ранее выделен в составе объекта ОС, то его нужно выделить расчетным путем на момент списания (замены).
Для расчета стоимости объекта после капитального ремонта, капитализации ремонта и списания заменяемой части необходимо выполнить следующие действия:
- определить первоначальную стоимость объекта на дату ввода начального сальдо (дату постановки на баланс или дату предыдущего капитального ремонта);
- определить стоимость капитального ремонта в текущих ценах;
- рассчитать первоначальную стоимость заменяемой части объекта и накопленную амортизацию заменяемой части.
И только после этого можно будет определить первоначальную стоимость объекта ОС на конец периода.
Сумма прямых затрат на ремонт объекта ОС и сумма косвенных затрат по правилам МСФО может отличаться от соответствующих сумм по российским стандартам. Частным случаем такого отличия является то, что в РСБУ при подрядном способе выполнения ремонта учитывается сумма по договору, в то время как в МСФО в расчет берется фактическая себестоимость ремонтных работ.
Затраты по модернизации, реконструкции и техническому перевооружению объектов ОС в МСФО отвечают критериям капитализации затрат и капитализируются на объекты ОС путем включения в стоимость объекта ОС без их вы деления на компонент.
Капитализированные затраты списываются в расходы предприятия путем начисления амортизации, некапитализированные – учитываются в соответствии с принятой на предприятии методологией учета затрат по МСФО.
Как видно, порядок учета расходов предприятия на восстановление основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, а также по правилам составления отчетности по стандартам МСФО имеет ряд отличий. И если отечественный бухгалтерский учет направлен на сближение с нормами МСФО, то налоговый учет все же имеет принципиальные отличия. К ним прежде всего относятся возможность отнесения затрат по некоторым капитальным ремонтам в стоимость объекта ОС согласно МСФО, а в налоговом учете – формирование резервов на предстоящие ремонты. Но надо учитывать, что создание таких резервов – это право, а не обязанность, и предприятие самостоятельно решает вопрос о целесообразности применения такой налоговой нормы.
И.М. Акиньшина, консультант по налогам
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Источник