Особенности договора простого товарищества при осуществлении строительных работ.
Договоры простого товарищества в строительстве используются предпринимателями достаточно часто благодаря простоте их практического использования. Регулирует отношения по Договорам простого товарищества глава 55 ГК РФ.
Суть Договора простого товарищества в том, что двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.
Отметим некоторые особенности Договора простого товарищества:
1. Договор заключается с целю получения юридического основания сторонами договора вступать во взаимоотношения с третьими лицами или в процессе осуществления совместной деятельности заключать другие гражданско-правовые договора, как с третьими лицами, так и между собой, а не для оформления какой либо одной сделки (аренда, заем и т.д.).
Например , если заключить Договор простого товарищества, по которому одна сторона за определенную цену предоставляет право пользования помещением, а другая открывает в этом помещении производство, то эта сделка будет считаться притворной, цель которой обойти запрет арендодателя на сдачу помещения в субаренду .
2. Договор может быть двух или многосторонним .
Интересы сторон по данному договору одинаковы.
Например, построить здание, сдавать его в аренду и получать от этой деятельности прибыль.
Часто происходит путаница и Договором простого товарищества называют Договор участия в долевом строительстве. Здесь надо иметь ввиду, что обязательным условием Договора простого товарищества является наличие вкладов товарищей, ведение совместной деятельности и общая цель этой деятельности. В договоре же участия в долевом строительстве отсутствует условие о ведении совместной деятельности и отсутствие единой цели: застройщик привлекает инвестиции с целью построить дом и получить прибыль , а дольщик хочет получить квартиру в личное пользование внеся определенные денежные средства, определяемые застройщиком. Договор долевого участия является смешанным договором и практически все его аспекты регулируются Законом №214-ФЗ от 30.12.2004г.
3. Договор носит личностно-доверительный характер.
Договор простого товарищества может быть заключен товарищами на определенный срок; бессрочно; под отменительным условием.
Например, для начала строительства необходим кредит в 20 млн. руб. Если он будет получен, то действие договора продлится , если нет, то действие Договора прекратиться. Или другой пример – Договор прекращается после государственной регистрации долей собственности каждого товарища в сданном объекте строительства.
Заключать Договор простого товарищества для осуществления коммерческой деятельности, могут только ИП и коммерческие организации
При составлении Договора простого товарищества надо руководствоваться общими нормами ГК РФ о форме сделки и договора, т.к. гл.55 ГК РФ не содержит требований о форме договора. Для предотвращения споров и судебных разбирательств между товарищами в нем необходимо детально согласовать порядок осуществления совместной деятельности , в т.ч. режим собственности, порядок формирования совместного имущества, порядок распределения прибыли, порядок управления, перечень вопросов на которые следует получать согласие всех товарищей при принятии решения уполномоченным товарищем.
Так как простое товарищество не является юридическим лицом, то по закону оно не имеет права на фирменное наименование и при взаимодействии с третьими лицами рассматривается как группа отдельных лиц, действующих под своими именами. В соответствии с Договором право на ведение дел товарищества может быть предоставлено конкретному товарищу или товарищам. В этом случае он становится уполномоченным вести общие дела и учет товарищества на основании Договора простого товарищества или доверенности. Причем, если в договоре участвуют юридические лица и ИП, то ведение общих дел должно быть поручено юридическому лицу .
Для осуществления совместной деятельности товарищи вносят вклады. Вкладом товарища в совместную деятельность могут быть деньги, имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества . Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.
Учитывая, что виды работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, оказывающих влияние на безопасность объектов капитального строительства, должны выполняться только ИП или юридическими лицами, имеющими выданные саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к таким видам работ, то для ведения строительной деятельности уполномоченный участник товарищества должна быть членом СРО с соответствующим допуском.
Иные виды работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства могут выполняться любыми физическими или юридическими лицами.
Договоры простого товарищества могут заключаться юридическими лицами и ИП находящимися и на УСН. При этом в соответствии п.3 ст.346.14 НК РФ в качестве объекта налогообложения товарищи должны применять доходы, уменьшенные на величину расходов.
Т.к. простое товарищество юридического лица не образует (п. 1 ст. 1041 ГК РФ), то оно не признается налогоплательщиком и не подлежит постановке на налоговый учет (абз. 2 п. 2 ст. 11, ст. ст. 19, 83 НК РФ) и товариществу не нужно представлять налоговые декларации (ст. ст. 23, 80 НК РФ).В то же время эти правила не освобождают товарищество от налогового и бухгалтерского учета его хозяйственных операций, имущества, доходов и расходов. Их учет должен осуществляться в соответствии с общим режимом налогообложения по правилам гл. 25 НК РФ (Письма Минфина России от 22.12.2006 № 03-11-05/282, от 15.06.2009 № 03-11-09/212).
Вне рамок совместной деятельности каждый участник ведет учет своих доходов, расходов и операций самостоятельно в соответствии с применяемой им системой налогообложения.
Т.о. хотя налог на прибыль организаций товарищество не уплачивает, но оно не может быть переведено на УСН, даже если все его участники платят единый налог (см. Письма Минфина России от 22.12.2006 № 03-11-05/282, от 19.07.2006 № 03-11-04/2/145).
Основным документом в части бухгалтерского учета является ПБУ 20/03 «Информация» об участии в совместной деятельности», утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 №105н. В части налогового учета – Налоговый Кодекс РФ.
При организации учета надо иметь ввиду, что стоимость вкладов участников в целях налогообложения не признается доходом товарищества (п. 1 ст. 278 НК РФ).
Доходы и расходы по совместной деятельности учитываются товарищем, который ведет общие дела, как говорилось выше в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ. В связи с этим в рамках товарищества существует возможность учесть больше затрат в отличие от учета расходов по закрытому перечню ст. 346.16 НК РФ.
Товарищ, ведущий общие дела в соответствии с п. 3 ст. 278 НК РФ имеет следующие обязанности :
— определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого из товарищей пропорционально его доле в прибыли товарищества, полученной за соответствующий период;
— в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому из товарищей о сумме причитающейся ему прибыли.
Убыток в отличие от прибыли между товарищами не распределяется и не учитывается ими при налогообложении (п. 4 ст. 278 НК РФ).
Так же по операциям реализации товаров, работ и услуг в рамках совместной деятельности нужно уплачивать НДС (ст. 174.1 НК РФ) даже, если участниками товарищества являются плательщики налога при УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Исчисление и уплата налога производятся по правилам гл. 21 НК РФ. Плательщиком НДС, как правило, является товарищ, ведущий общие дела (п. 1 ст. 174.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.03.2008 № 03-07-11/97).
Товарищ, который ведет общие дела, по операциям товарищества, должен выставлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (п. п. 1, 2 ст. 174.1, п. 3 ст. 169 НК РФ). Так же он может принимать к вычету НДС по товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам, при условии, что они приобретены в рамках договора простого товарищества и используются для облагаемых НДС операций по совместной деятельности. Обязательным условием для получения вычета в выставляемых поставщиками счетах-фактурах в качестве покупателя должен быть указан именно товарищ, исполняющий обязанности налогоплательщика (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Иначе в вычете будет отказано.
Если товарищ, который ведет общий учет операций товарищества, осуществляет деятельность и за рамками этого товарищества, ему необходимо вести раздельный учет таких операций. Только при условии раздельного учета он вправе получить вычет .Так же и в отношении бухгалтерского учета в соответствии с п. 17 ПБУ 20/03, операции в рамках совместной деятельности подлежат обособленному учету на отдельном балансе.
Показатели отдельного баланса в Книгу учета доходов и расходов товарища ( если товарищ на УСН), ведущего общие дела, не включаются.
Для расчетов по совместной деятельности, товарищу, ведущему общие дела, целесообразно открыть отдельный банковский счет, на котором будут отражаться только операции по договору простого товарищества
Между ООО «Стройинвест» и ООО «Стройбаза» заключен договор простого товарищества. Общие дела поручено вести ООО «Стройинвест». По договору ООО «Стройбаза» передает в качестве вклада в общее имущество материалы на сумму 240 000 рублей, а ООО «Стройинвест» – денежные средства в сумме 300 000 рублей.
В обособленном учете простого товарищества бухгалтер ООО «Стройинвест» сделает такие проводки:
Д 51 К 80 «Вклады товарищей» – 300 000 рублей – получены денежные средства в качестве вклада по договору простого товарищества;
Д 10 К 80 «Вклады товарищей» – 240 000 рублей – получены материалы в качестве вклада по договору простого товарищества.
Д 58-4 К 51 – 300 000 рублей – перечислены денежные средства в качестве вклада по договору простого товарищества.
Бухгалтер ООО «Стройбаза» запишет у себя такую проводку:
Д 58-4 К 10 – 240 000 рублей – отражена передача материалов в качестве вклада по договору простого товарищества.
При определении расходов по совместной деятельности не имеет значения, какой из товарищей их оплатил. В этом случае бухгалтер участника, ведущего общие дела, сделает такие записи:
Д 20 (26) К 76 отражены затраты по оплате материалов (услуг);
Д 76 К 51 товарищу возмещены понесенные расходы.
Что бы оплаченные ценности не считались вкладом участника в совместную деятельность надо чтобы накладные, акты и счета-фактуры были оформлены на участника, ведущего общие дела, а не на того, кто оплатил расходы.
В соответствии со ст. 278 НК РФ доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщика. Согласно п. 1 статьи 346.15 НК в состав доходов при исчислении налоговой базы по единому налогу при УСН входят и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК.
Доходы от совместной деятельности нужно признавать на день поступления денежных средств на счета в банках (в кассу) или на день получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Расходы, произведенные в рамках совместной деятельности, участники товарищества отдельно у себя не отражают. Эти затраты учитывает товарищ, ведущий общие дела, при определении финансового результата от деятельности товарищества в целом
Т.о. доходы от участия в договоре простого товарищества представляют собой «чистый» доход налогоплательщика, т.е. уже уменьшенный на величину расходов в рамках совместной деятельности. Т.о., «упрощенцы» получают определенную выгоду от участия в договоре простого товарищества. В этом случае легче уложиться в предельный размер доходов, при превышении которого право на применение УСН утрачивается.
По окончанию договора простого товарищества имущество переданное в общее владение возвращается предоставившим его товарищам. При этом товарищ ведущий общие дела составляет ликвидационный баланс. Имущество причитающееся каждому товарищу при разделе учитывается как погашение вклада в совместную деятельность.
Источник
Простое товарищество при строительстве нежилых объектов недвижимости.
Исходная ситуация: трое не взаимозависимых ИП, применяют УСН с базой доходы-расходы, намереваются построить нежилой объект недвижимости, предполагаемая стоимость возводимого здания — 350 тыс. рублей. Один из ИП на праве собственности имеет земельный участок, двое других – инвесторы. Задача – построить здание, которое будет в собственности у физических лиц (ИП), при этом ИП должны сохранить право на УСН.
Сразу отметим, что вариант с созданием совместного юридического лица и вкладов в уставный капитал или имущество не рассматривается поскольку, во-первых, юридическое лицо не сможет применять УСН (стоимость основного средства больше 150 млн. р.), во-вторых, потенциальные арендаторы – «упрощенцы» и им не нужны счета-фактуры для вычетов НДС, в-третьих, собственники смогут получать доход только в виде выплаты дивидендов, облагаемых 13% НДФЛ.
Один из вариантов решения задачи – использование договора простого товарищества:
Минута теории – простому товариществу в ГК РФ посвящена глава 55. В соответствии с п.1 ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (в данном случае – строительства здания).
В соответствии с п. 1 ст.174.1 НК РФ, ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению, возлагается на одного из участников товарищества – товарища ведущего общего дела – ТВОД (независимо от системы налогообложения ТВОД, то есть даже если он применяет УСН, в рамках договора простого товарищества он будет плательщиком НДС — п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Внесенное товарищами имущество признается их общей долевой собственностью и учитывается товарищем, ведущим общие дела, на отдельном балансе в оценке, предусмотренной договором (п. 18 ПБУ 20/03). В налоговом учете активы, внесенные в качестве вклада в простое товарищество, включаются в состав финансовых вложений по их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03).
В силу прямого указания НК РФ, при передаче вкладов в простое товарищество налог на прибыль не возникает (п. 1 ст. 278 НК РФ), но и расходы в виде вклада товарищи также не могут учесть при исчислении налога (п. 3 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, передача вкладов всех трех товарищей-ИП в простое товарищество не создают у них никаких налоговых последствий ни по налогу на прибыль, ни по НДС.
Дальше начинается строительство, в ходе которого простое товарищество несет расходы в том числе с НДС. Согласно п. 3 ст.174.1 НК РФ, при наличии счетов-фактур, выставленных на имя товарища ведущего общие дела, он может принять НДС к вычету, а может и не принимать. В нашем случае принимать к вычету НДС ТВОД не будет (почему – объясним дальше).
НДС при реализации у простого товарищества не возникает, поскольку оно ничего не продает. Налог на прибыль исчисляется ТВОД по правилам 25 Главы НК РФ, при этом по результатам отчетного (налогового) периода ТВОД, определяет прибыль каждого товарища пропорционально его доле в совместной деятельности, а налог с полученной от совместной деятельности доли прибыли каждый участник уплачивает самостоятельно (п. 4 ст. 278 НК РФ). Но во время строительства доходов у простого товарищества нет, поэтому нет и последствий по налогу на прибыль.
После того как здание построено, цель договора простого товарищества достигнута. На основании п. 2 ст. 1050 ГК РФ, раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ, то есть здание можно разделить по соглашению сторон или участники долевой собственности вправе потребовать выдела своей доли из общего имущества.
Первоначальной стоимостью здания, построенного в рамках простого товарищества будет признаваться сумма фактических затрат на сооружение, за исключением НДС (п. 8 ПБУ 6/01), то есть возможно, что стоимость здания будет ровняться стоимости вкладов участников простого товарищества.
Информацию об остаточной стоимости здания и доли каждого индивидуального предпринимателя, участникам обязан предоставить ТВОД (п. 2 ст. 377 НК). Если товарищу передается имущество, стоимость которого не превышает оценку его первоначального вклада, НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Стоимость части здания, которое получено товарищем в пределах стоимости его вклада в совместную деятельность (первоначального и последующих), в доходах по УСН не учитывается (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Таким образом, каждый из ИП получает часть здания, стоимость основных средств не превышает лимиты для применения УСН, налоговые последствия при получении объектов недвижимости отсутствуют. В дальнейшем каждый из ИП может либо самостоятельно сдавать в аренду принадлежащую им часть зданий или заключить договор с управляющей компанией.
При этом если арендаторам (или части из них) все же понадобиться НДС, один из ИП может заключить с управляющей компанией договор доверительного управления имуществом:
При этом налоговые последствия у ИП 1 могут быть менее благоприятны чем у ИП 2 и 3, что может быть нивелировано, например, распределением прибыли на уровне Доверительного управляющего имуществом.
Что касается налоговых рисков, они могут возникнуть как на стадии заключения договора простого товарищества, так и при дальнейшей сдачи в аренду недвижимости.
Во-первых, договор простого товарищества может быть переквалифицирован в смешанный договор, и к обязательству по передаче помещений применяются правила о купле-продаже будущей недвижимой вещи (то есть возникает реализация).
В налоговых спорах суды[1] ссылаются на п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» в соответствии с которым при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 («Купля-продажа»), 37 («Подряд»), 55 («Простое товарищество») ГК РФ. Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи.
Если по условиям договора сторона, осуществившая строительство, имеет право в качестве оплаты по нему получить в собственность помещения в возведенном здании, названный договор следует квалифицировать как смешанный (пункт 3 статьи 421 ГК РФ), и к обязательству по передаче помещений применяются правила о купле-продаже будущей недвижимой вещи.
Если каждая из сторон вносит вклады (передает земельный участок, вносит денежные средства, выполняет работы, поставляет строительные материалы и так далее) с целью достижения общей цели, а именно создания объекта недвижимости, соответствующий договор должен быть квалифицирован как договор простого товарищества.
Таким образом, вклады товарищей должны быть реально внесены; должен вестись отдельный бухгалтерский учет по совместной деятельности; договором должен быть определён ТВОД. Впрочем, требования о самостоятельности сторон договора, наличии деловых целей и реальности исполнения самого договора являются универсальными для любых сделок.
Во-вторых, если договор простого товарищества заключен только для строительства объекта (без последующей сдаче в аренду), ТВОД не может принять уплаченный в составе цены НДС к вычету и возместить его из бюджета, поскольку построенный объект недвижимости не будет использоваться в рамках совместной деятельности, облагаемой НДС, а только распределяется между товарищами.
При этом если бы у участников простого товарищества стояла цель принять НДС уплаченный поставщикам и подрядчикам к вычету, ТВОД мог бы это сделать при определенных условиях на основании п. 3 ст. 174.1 НК РФ (например, если бы договор простого товарищества был заключен не только с целью строительства, но и дальнейшего извлечения прибыли от аренды). В частности АС Уральского округа[2] было отмечено, что норма п. 3 ст. 174.1 НК РФ предусматривая возможность вычета НДС по приобретаемым основным средствам, подразумевает собой все предусмотренные законодательством способы приобретения основного средства и в том числе создание путем строительства.
Условием для принятия НДС к вычету в п. 3 ст. 174.1 НК РФ названо приобретение основного средства для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.
Из приведенного положения п. 3 ст. 174.1 НК РФ следует, что право предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, связано с целью приобретения объекта.
В-третьих, дальнейшая сдача ИП в аренду объекта может быть квалифицирована налоговыми органами как дробление. Однако такой риск существует только при условии, что ИП являются взаимозависимыми (ст. 105.1 НК РФ) или несамостоятельными (что в данной ситуации затруднительно: ИП являются реальными собственниками объектов, построенных на их инвестиции, при этом как арендодатели управляющей компании могут не вникать в бизнес-процессы по сдаче в аренду, за исключением вопроса получения арендной платы).
Таким образом, заключение договора простого товарищества может быть удобным инструментом для инвестирования и строительства, но безусловно имеет свои особенности, которые следует учитывать при его использовании.
[1] Определение ВС от 28.08.2017 № 301-КГ17-10998 (отметим, что судебной практики по договорам простого товарищества, в том числе при строительстве, мало, что также делает этот инструмент привлекательным для использования в структурировании бизнеса).
Источник