При гарантийном ремонте техники НДС, ранее принятый к вычету, всегда подлежит восстановлению
Минфин России разъяснил, что восстановление сумм НДС по товарам (работам, услугам), в дальнейшем используемым для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), производится независимо от размера доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 5 апреля 2017 г. № 03-07-11/20205).
В рассмотренном примере автодилер осуществляет ремонт как техники, находящейся на гарантии, так и не гарантийной. В первом случае НДС не взимается. При этом суммы на закупку запчастей содержат НДС. В связи с этим у компании возник вопрос: какую часть входящего НДС следует восстанавливать с учетом того, что доля затрат на гарантийный ремонт в общей сумме затрат не превышает 5%?
В ответе финансисты напомнили, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 Налогового кодекса. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).
При этом налогоплательщик имеет право не применять положение о ведении раздельного учета к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ).
В то же время суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). При этом восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) передаются или начинают использоваться для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
В связи с этим суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятые к вычету в налоговом периоде, в котором налогоплательщик имел право не вести раздельный учет сумм налога в соответствии с абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования этих товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Источник
Гарантийный ремонт: на что нужно обратить внимание при ведении раздельного учета по НДС? (Мисникович Л.)
Дата размещения статьи: 04.12.2014
Налоговым кодексом предусмотрено освобождение от обложения НДС реализации услуг по бесплатному гарантийному ремонту и техническому обслуживанию в период гарантийного срока. При этом не конкретизируется, кто обязан применять данную льготу: сервисный центр, который получает компенсацию от производителя, или сам производитель, на которого непосредственно возлагается обязанность по гарантийному ремонту реализованных товаров. Попробуем разобраться в данном вопросе.
Большинство компаний-производителей предоставляют покупателям услуги по бесплатному гарантийному ремонту и обслуживанию реализованных товаров в период гарантийного срока. Такие услуги могут оказываться как компанией-производителем самостоятельно, так и с привлечением подрядчиков или сервисных центров, которым производитель компенсирует расходы.
Нормами пп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса предусмотрено освобождение от обложения НДС реализации услуг по бесплатному гарантийному ремонту и техническому обслуживанию в период гарантийного срока. При этом не конкретизируется, кто обязан применять данную льготу: сервисный центр, который получает компенсацию от производителя, и (или) сам производитель, на которого непосредственно возлагается обязанность по гарантийному ремонту реализованных товаров.
Многие компании-производители считают, что данная льгота на них не распространяется, поскольку при оказании услуг по гарантийному ремонту производитель несет лишь расходы и (или) плановая стоимость таких услуг была учтена при калькуляции себестоимости реализованных товаров (облагаемой НДС деятельности).
Рассмотрим позицию контролирующих органов и судов по данному вопросу и основные сложности, с которыми может столкнуться бухгалтерия компании-производителя при ведении раздельного учета по НДС и заполнении разд. 7 декларации по НДС, если услуги по гарантийному ремонту оказываются как на территории РФ, так и за пределами территории РФ.
В зависимости от того, где будут оказываться услуги по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию, на территории РФ или за ее пределами, квалификация данных услуг будет разная.
Услуги по гарантийному ремонту оказывались за пределами РФ
Встречаются случаи, когда возникает необходимость оказания услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров, реализованных на экспорт, на территории иностранного государства. Производителю в некоторых случаях проще направить бригаду для ремонта за границу, чем обратно ввозить данные товары для ремонта и помещать их под таможенную процедуру «переработки на таможенной территории», а потом везти их обратно покупателю.
Местом реализации работ (услуг) по ремонту и техническому обслуживанию, связанных непосредственно с движимым имуществом, а также воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися за пределами РФ, территория РФ не признается (пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Следовательно, операции по реализации вышеуказанных работ за пределами РФ не являются объектом обложения НДС и, соответственно, в отношении таких операций норма пп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса не применяется. Аналогичной позиции придерживаются контролирующие органы (Письмо Минфина России от 30.06.2014 N 03-07-РЗ/31396).
При этом с учетом многочисленных разъяснений контролирующих органов и судов налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм НДС при осуществлении операций за пределами территории РФ (Письмо Минфина России от 19.01.2012 N 03-07-08/07, Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2013 N 966-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11 по делу N А40-167992/09-13-1421). Соответственно, если компания оказывает услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию за пределами РФ, то все затраты компании на выполнение данного ремонта также должны учитываться при расчете доли необлагаемых расходов в общей совокупности расходов в соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса.
Услуги по гарантийному ремонту оказывались на территории РФ
В данном случае компания-производитель выполняет работы, связанные с устранением дефектов в изделиях в период гарантийного срока без взимания дополнительной платы, независимо от того, выполняются работы самостоятельно или с привлечением подрядных организаций. Данная операция представляет собой передачу результатов выполненных работ другому лицу (собственнику изделия) на безвозмездной основе, и согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса признается объектом налогообложения, но на основании пп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса освобождается от налогообложения. Аналогичной позиции в последнее время придерживаются контролирующие органы и суды.
Так, в Письме Минфина России от 21.10.2013 N 03-07-07/43924 налогоплательщиком приводятся доводы в пользу того, что выполнение гарантийных обязательств не является ни реализацией, ни безвозмездным оказанием услуг, соответственно, отсутствует объект обложения НДС, предусмотренный в пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса, а также отсутствует основание для применения налоговой льготы (пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ). Однако доводы налогоплательщика не убедили контролирующие органы, которые дали ответ не в его пользу, указав на отсутствие оснований для вычета сумм НДС, предъявленного по материалам и запчастям, используемым организацией при оказании услуг по ремонту и обслуживанию реализованных товаров (самолетов) в период гарантийного срока их эксплуатации.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 08.12.2011 по делу N А72-1570/2011 (Определением ВАС РФ от 09.06.2012 N ВАС-3991/12 отказано в передаче дела N А72-1570/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления) рассмотрена ситуация, когда компания-производитель при выполнении работ по гарантийному ремонту поставленной авиационной техники не применяла нормы пп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса с указанием на тот факт, что затраты на предстоящий гарантийный ремонт были включены в себестоимость поставляемой продукции. Однако суды не поддержали налогоплательщика.
Отметим, что налогоплательщик не вправе отказаться от освобождения операций, предусмотренных п. 2 ст. 149 Налогового кодекса, от обложения НДС, поскольку такое право предусмотрено только в отношении операции, указанной в п. 3 ст. 149 Налогового кодекса (п. 5 ст. 149 НК РФ).
В связи с появлением вышеуказанной арбитражной практики и разъяснений Минфина России налоговые органы стали придираться к налогоплательщикам и требовать разъяснений, если:
— из представленных деклараций по налогу на прибыль в рамках камеральной (или выездной) проверки следует, что компанией оказываются услуги по гарантийному ремонту (создается резерв по гарантийному ремонту);
— компания не заполняет разд. 7 декларации по НДС (т.е., по мнению налоговых органов, не заявляет льготу и неправомерно принимает «входной» НДС по расходам на гарантийный ремонт к вычету).
Отметим, что ранее некоторые суды указывали на отсутствие необходимости применения норм пп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса в случаях, если:
— налогоплательщик самостоятельно осуществлял гарантийный ремонт и стоимость гарантийного ремонта была включена в цену товара в соответствии с договором поставки, предусматривающим гарантийное обслуживание, в стоимость которого изначально были заложены суммы НДС;
— компания самостоятельно не осуществляла услуги по гарантийному ремонту, а только компенсировала затраты сервисных компаний на осуществление ремонта, не перевыставляла счета-фактуры на компенсацию стоимости ремонта производителю (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 07.07.2011 N КА-А40/6388-11 по делу N А40-81352/10-107-409, ФАС Поволжского округа от 10.05.2007 по делу N А65-11439/05-СА1-32).
Правило «пяти процентов»
Пунктом 4 ст. 170 Налогового кодекса установлен порядок ведения раздельного учета НДС по облагаемым и не облагаемым НДС операциям.
Абзацем 7 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса установлена особая норма, предусматривающая возможность не вести раздельный учет предъявленного компании НДС и в полном объеме принимать его к вычету, если «доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав».
При этом долю расходов по не облагаемым НДС операциям необходимо рассчитывать с учетом всех расходов, включая и прямые, и косвенные (общехозяйственные), приходящиеся на необлагаемые операции (см., например, Письма Минфина России от 12.02.2013 N 03-07-11/3574, от 02.08.2012 N 03-07-11/223, от 28.06.2011 N 03-07-11/174, от 30.05.2011 N 03-07-11/149, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2013 по делу N А27-20920/2012, ФАС Московского округа от 05.02.2013 по делу N А40-61572/12-99-363).
По мнению автора, фактические расходы по гарантийному ремонту (прямые и косвенные) необходимо учитывать при расчете пропорции в соответствии с абз. 7 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса (в составе расходов на необлагаемую деятельность, то есть в числителе и знаменателе пропорции) в периодах фактического оказания услуг по гарантийному ремонту и несения соответствующих затрат.
Обратите внимание! Порядок определения доли косвенных расходов по не облагаемым НДС операциям плательщик может установить самостоятельно (например, пропорционально прямым затратам, численности персонала, фонду оплаты труда, стоимости основных фондов и иным подобным показателям), закрепив его в учетной политике (Письмо ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475 (п. 1)).
Если доля расходов, относящихся к операциям, не облагаемым НДС, в том числе гарантийному ремонту и обслуживанию, как на территории РФ, так и на территории иностранных государств, не превысит пяти процентов всех совокупных расходов за налоговый период, то компания вправе принять к вычету всю сумму НДС по гарантийному ремонту на основании ст. 172 Налогового кодекса.
Если доля расходов, относящихся к необлагаемым операциям, превысит пять процентов от общей совокупности расходов, то НДС, принятый ранее к вычету при приобретении, к примеру, комплектующих деталей, которые были использованы при гарантийном ремонте, необходимо будет восстановить.
Себестоимость реализованных товаров корректировать не нужно
Порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг) нормами гл. 21 Налогового кодекса не установлен. В связи с этим, по мнению контролирующих органов, указанные расходы следует определять на основании данных бухгалтерского учета (см., например, Письмо Минфина России от 29.05.2014 N 03-07-11/25771).
По мнению автора, компания в периоде реализации товаров может правомерно учитывать при расчете пропорции пяти процентов полную себестоимость реализуемой продукции (которая может включать в себя в том числе плановые показатели расходов на гарантийный ремонт), если таким образом себестоимость калькулируется в соответствии с предусмотренной компанией методикой и утвержденной на соответствующий год учетной политикой по бухгалтерскому учету.
Расходы на гарантийный ремонт не учитываются при определении пропорции облагаемой и необлагаемой реализации
Если доля расходов, относящихся к необлагаемым операциям, превысит пять процентов от общей совокупности расходов на производство, компаниям необходимо рассчитать пропорцию распределения «входного» НДС по общехозяйственным расходам, предусмотренную нормами абз. 4 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса, с учетом п. 4.1 ст. 170 Налогового кодекса.
В соответствии с п. 4.1 ст. 170 Налогового кодекса пропорция облагаемых и необлагаемых операций определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.
Под стоимостью отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) понимаются поступления организации в форме выручки от их реализации. При этом при определении пропорции получаемые налогоплательщиком денежные средства, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), не учитываются. Данную позицию поддерживают контролирующие органы и суды (см., например, Письма Минфина России от 19.07.2012 N 03-07-08/188, от 17.05.2012 N 03-07-11/145, от 27.10.2011 N 03-07-08/298, от 17.03.2010 N 03-07-11/64, от 03.08.2010 N 03-07-11/339, Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08 по делу N А03-4508/07-21).
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) для целей гл. 21 Налогового кодекса определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ).
Кроме того, суды отмечают, что применять иную методику определения пропорции, отличную от предусмотренной п. 4.1 ст. 170 Налогового кодекса, организации не вправе. Такой вывод суды сделали в случае определения налогоплательщиками пропорции с использованием показателя не выручки, а площади помещений, например, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 N А33-7683/08-Ф02-959/09 по делу N А33-7683/08, ФАС Поволжского округа от 27.01.2011 N А65-11916/2010, ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2007 N А56-56115/2005.
В рассматриваемой ситуации работы по гарантийному ремонту могут оказываться самостоятельно или с привлечением подрядчика без взимания дополнительной платы с покупателя. То есть в отношении данных услуг (работ) у компании-производителя будут только затраты, а выручка будет отсутствовать. Это следует также непосредственно из формулировки льготы, поименованной в пп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса. Очевидно, что себестоимость работ на гарантийный ремонт (фактические расходы) под понятие выручки не подпадает.
Соответственно, отсутствует необходимость учета величины фактических расходов на гарантийный ремонт при расчете пропорции, предусмотренной п. 4.1 ст. 170 Налогового кодекса (облагаемой и необлагаемой реализации).
Заполняем раздел 7 декларации по НДС
Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н утверждены форма налоговой декларации по НДС и Порядок ее заполнения (далее — Порядок).
В графе 1 по строке 010 отражаются коды операций в соответствии с Приложением N 1 к Порядку (п. 44.2 Порядка).
Услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию за пределами РФ необходимо отразить в разд. 7 декларации по коду 1010812 как работы, местом реализации которых не признается территория РФ. При выполнении обязательств по гарантийному ремонту на территории РФ без взимания дополнительной платы с покупателя такие услуги необходимо отразить в разд. 7 декларации по коду 1010244 как не облагаемый НДС вид деятельности.
При этом существует неопределенность с заполнением графы 2 разд. 7, в которой должна отражаться стоимость реализованных работ, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса, или стоимость работ, местом реализации которых не признается территория РФ в соответствии со ст. 148 Налогового кодекса, поскольку плата за работы по гарантийному ремонту не взимается с покупателя товаров. При этом отражение себестоимости выполненных работ в данной графе Порядком прямо не предусмотрено.
Соответственно, по мнению автора, в обоих случаях в графе 2 необходимо указать значение «0». Если в графе 2 компания отражает выручку, полученную от выполнения иных работ за пределами территории РФ, то данное значение не изменится на стоимость гарантийного ремонта, поскольку плата за работы по гарантийному ремонту не взимается с покупателя и, соответственно, выручка по данным работам у компании отсутствует.
По коду операции 1010812 в графах 3 и 4 ставятся прочерки (п. 44.2 Порядка).
По коду 1010244 в графе 3 разд. 7 декларации отражается стоимость товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, приобретенных для оказания услуг по гарантийному ремонту (прямые или общехозяйственные расходы в части, приходящейся на гарантийный ремонт) (Письмо ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/12913@).
В графе 4 разд. 7 декларации согласно п. 44.5 Порядка необходимо отразить сумму НДС, не подлежащую вычету в отношении приобретенных для осуществления гарантийного ремонта товаров (работ, услуг), с НДС в соответствии с п. п. 2, 5 ст. 170 Налогового кодекса (прямые расходы). По мнению автора, у налогоплательщика отсутствует необходимость определять отдельно по каждой льготной операции, подлежащей отражению в разд. 7 декларации, величину НДС с суммы косвенных расходов, относящейся к данной операции.
Если налогоплательщик при выполнении условий, предусмотренных абз. 7 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса, принимает к вычету все суммы НДС (доля расходов по необлагаемым операциям менее пяти процентов от общей суммы расходов), предъявленные ему продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав, графа 4 не заполняется, в ней ставится прочерк (Письмо Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-11/209).
Одновременно с представлением налоговой декларации по НДС компания может направить в налоговый орган пояснительную записку, в которой объяснит заполнение тех или иных строк разд. 7 декларации.
На заметку. Налоговым кодексом не предусмотрена ответственность за нарушение порядка заполнения налоговой декларации, не повлекшее занижения налоговой базы и подлежащей уплате суммы налога, на что также указал Минфин России в Письме от 28.11.2007 N 03-02-07/1-461.
Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:
Вернуться на предыдущую страницу
Источник