Капитальный ремонт объекта резерв

Резерв на ремонт: создаем, учитываем, списываем

Фирма решила провести особо сложный или длительный ремонт основных средств, который требует значительных капитальных вложений. В таком случае единовременное включение ремонтных расходов в базу по налогу на прибыль может привести к убытку. Для равномерного отнесения в налоговые расходы затрат создают резерв под предстоящий ремонт. О его создании, использовании и списании читайте в нашей статье.

Организация самостоятельно определяет необходимость создания резерва предстоящих расходов на ремонт, исходя из фактического наличия объектов основных средств, периодичности проведения ремонта, а также в зависимости от сложности выполняемых работ. Если принято решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то оно обязательно отражается в приказе об учетной политике. Кроме того, в ней придется раскрыть порядок создания резерва как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. А также прописать нормативы отчислений в резерв. Однако надо помнить, что, создав резерв на ремонт основных средств, компания может списать фактически осуществленные затраты на проведение ремонта только за счет средств резерва. В частности, это стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда занятых ремонтом работников, а также начисленные с этих сумм единый соцналог и страховые взносы, прочие расходы, связанные с ремонтом, производимым собственными силами. Кроме того, за счет резерва списывают затраты на оплату работ, выполненных сторонними компаниями.

Фирмы, с момента создания которых прошло менее 3 лет, не имеют возможности создать резерв под предстоящие ремонты основных средств. Все дело в том, что у них еще не накоплена информация, необходимая для формирования суммы ремонтного резерва. Вновь созданные организации расходы на ремонт основных средств учитывают в качестве расходов единовременно.

Налоговый резерв

Порядок формирования резерва под предстоящий ремонт определен статьей 324 Налогового кодекса. Причем этими же правилами могут руководствоваться арендаторы при создании резерва на ремонт арендованного имущества 1 . Главное, чтобы договором аренды не было предусмотрено возмещение ремонтных расходов арендодателем.

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений. Совокупная стоимость основных средств представляет собой сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв. То есть при создании резерва на ремонт основных средств в 2008 году необходимо суммировать первоначальную стоимость собственных основных средств, введенных в эксплуатацию на 1 января 2008 года. Если в организации имеются в наличии основные средства, введенные в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса, то есть до 1 января 2002 года, для расчета совокупной стоимости принимается их восстановительная стоимость. Ее определяют по правилам, предусмотренным пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса.

Обратите внимание, что недопустимо создавать резерв только в отношении некоторых объектов основных средств. Резерв создают по всем амортизируемым объектам. Кроме того, при расчете суммы резерва на ремонт не учитывают первоначальную стоимость объектов, не амортизируемых по состоянию на начало налогового периода. Это, в частности, касается объектов, переведенных на консервацию сроком свыше 3 месяцев. Причем не надо учитывать объекты, которые по плану компании должны быть выведены с консервации в налоговом периоде.

Нормативы отчислений компания устанавливает самостоятельно. При этом следует определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, исходя из следующих критериев:

• периодичности осуществления ремонта;
• частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств;
• сметной стоимости ремонта.

Не следует забывать, что предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года 2 . Чтобы определить эту величину, следует суммировать фактические расходы на ремонт за 3-летний период. Полученный результат надо разделить на три. Итоговую сумму сравнивают с расчетной суммой. Меньшая из них будет предельной суммой резерва.

Отчисления в резерв на ремонт основных средств в течение налогового периода следует списывать на расходы равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода. То есть если для фирмы отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то отчисления в резерв следует списывать ежемесячно на последнее число месяца в размере 1/12 части. Если же отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, то отчисления в резерв следует списывать в размере 1/4 части на последнее число каждого квартала.

Фактические затраты на проведение ремонта могут превышать сумму созданного резерва. В этом случае остаток затрат в целях исчисления налога на прибыль включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода, то есть 31 декабря.

Если в течение налогового периода фактические затраты на ремонт 3 оказались меньше суммы созданного резерва, оставшийся резерв включают в состав доходов компании на 31 декабря. Неиспользованную сумму резерва не включают в состав доходов текущего налогового периода, только если накапливаются средства для финансирования капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода.

Если компания ведет несколько видов деятельности, часть которых облагается налогом на прибыль по ставке, отличной от стандартной, — 24 процента, то учет расходов на ремонт ОС надо вести в особом порядке.

Нормативы отчислений в ремонтный резерв фирма устанавливает самостоятельно

Д.А. Васильев,
главный бухгалтер компании «КУН»

Арендатор вправе создавать резерв на ремонт основных средств. Об этом говорит пункт 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Для отчислений в резерв необходимо иметь приблизительную смету ремонта основных средств и ежемесячно списывать резерв на финансовые результаты организации. При ежегодной инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.
В налоговом учете арендатор также вправе образовывать резерв на ремонт основных средств. Единственное условие для признания расходов на ремонт основных средств и формирование резерва на эти цели — чтобы договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем предус мотрено не было. Об этом говорят пункты 2 и 3 статьи 260 Налогового кодекса.
Правда, создать резерв в налоговом учете не получится, если у предприятия есть только арендованные основные средства. Что касается методики создания резерва, то она довольно проста — необходимо рассчитать среднюю стоимость ежегодного ремонта за последние 3 календарных года. Сопоставив эту цифру с имеющейся сметной стоимостью, надо выбрать наименьшую из них. Четверть этой суммы ежеквартально уменьшит финансовый результат организации в части расходования резерва.

Резерв по-бухгалтерски

В бухгалтерском учете фактические затраты на ремонт организация может списывать равномерно посредством создания резерва под предстоящий ремонт аналогично налоговому учету. При образовании резерва на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений в резерв. Ее определяют по тем же правилам, что и в налоговом учете, — исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Для отражения сумм резерва на ремонт основных средств открывается отдельный субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств».

Организация вправе не сторнировать остаток резерва только в случае, если планирует провести длительные ремонтные работы. При этом по их окончании резерв отражается по Дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетом 91.

Если сформированного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт основных средств превысили созданный резерв, то сумма затрат, не покрываемая за счет сформированного резерва, сначала должна быть учтена на счете 97 «Расходы будущих периодов». Затем ее списывают за счет текущих резервных отчислений. Если же такая ситуация возникает в конце отчетного года, то сумма превышения фактических затрат на ремонт основных средств списывается на расходы.

Пример
Организация «Альфа» приняла решение создать резерв на ремонт арендованных основных средств в 2008 г. Резервы решено формировать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Данное решение отражено в учетной политике.
В 2005-2007 гг. фирма потратила на ремонт основных средств 3 600 000 руб.
По утвержденной смете организация запланировала в 2008 г. израсходовать на ремонт основных средств 1 300 000 руб.
Ремонтные работы выполнены в июне 2008 г. Фактические расходы на ремонт составили 1 300 000 руб.
Кроме этого, организация в 2009 г. планирует отремонтировать арендованное офисное помещение, его сметная стоимость составила 2 000 000 руб. Для проведения этого ремонта компания формирует резерв в течение 2007-2008 гг. Отчисления в резерв организация осуществляет каждый квартал.
Рассчитаем предельный размер резерва:
3 600 000 руб. : 3 = 1 200 000 руб.
Следовательно, предельная сумма резерва на 2008 г. в налоговом учете составит 1 200 000 руб. В каждом квартале фирма должна отчислить в резерв:
1 200 000 руб. : 4 = 300 000 руб.
На капитальный ремонт офисного здания в течение 2 лет организация должна ежеквартально отчислять в резерв сумму в размере 250 000 руб. (2 000 000 руб. : 2 г. : 4 кв.).
Таким образом, в 2008 г. ежеквартально компания должна отчислять в резерв 550 000 руб. (300 000 + 250 000 ).

Иногда налоговики требуют обосновать необходимость созданного резерва. Для этого фирмы могут представить инспекторам, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

Отчисления в резерв на ремонт ОС списывают равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода

К.В. Новоселов,
советник государственной гражданской службы РФ II класса, к. э. н.

Согласно пункту 2 статьи 260 Налогового кодекса положения статьи 260 Налогового кодекса применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Налогоплательщик вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном статьей 324 Налогового кодекса, для обеспечения в течение 2 и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.
Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств определен статьей 324 Налогового кодекса. Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Так как арендованные основные средства не являются амортизируемым имуществом, их стоимость не включается арендатором в совокупную стоимость основных средств для расчета отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт.
Таким образом, создавать резерв под ремонт арендованных основных средств арендатор вправе только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних.
У арендодателя стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается. Об этом сказано, например, в письме МНС России от 26 февраля 2004 года N 02-5-11/38.

Автор статьи:
В.В. Семенихин,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»,
участник Экспертного совета по налоговому законодательству
при Комитете Государственной думы РФ по бюджету и налогам

1 письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-03-06/1/901, от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171

2 п. 2 ст. 324 НК РФ

3 п. 69 методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н

Журнал «Актуальная бухгалтерия» N 11/2008, В.В. Семенихин, руководитель «Экспертбюро Семенихина», участник Экспертного совета по налоговому законодательству при Комитете Государственной думы РФ по бюджету и налогам

Источник

IAS 37 — Нужно ли создавать резерв на капитальный ремонт?

У производственных компаний обычно есть много тяжелого оборудования и машин, которые со временем требуют капитального ремонта. Рассмотрим, как правильно учитывать предстоящие расходы на капитальный ремонт в соответствии с МСФО (IAS) 37 и МСФО (IAS) 16.

Допустим, у производственной компании есть на балансе машины, которым требуются капитальные ремонтные работы через некоторое время — через 3 года или 5 лет.

В некоторых случаях компании необходимо заменить некоторые компоненты машин через несколько лет.

На момент покупки компании известно, что придется потратить некоторую сумму денежных средств, чтобы продолжить эксплуатацию машин в будущем.

Следует ли этой компании формировать резерв на капитальный ремонт и замену компонентов при покупке новых машин?

Короткий ответ — НЕТ, компания не должна формировать никаких резервов, потому что это неправильный подход.

Вместо этого вы должны сделать что-то еще.

Разберем эту ситуацию более детально.

Почему не следует формировать резервы?

Во-первых, обратимся к основным правилам признания резервов в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (см. параграф 14).

Вы должны признать этот резерв (т.е. оценочное обязательство в терминах IAS 37) только в том случае, если соблюдаются 3 критерия:

1. Есть действующее обязательство, вытекающее из прошлого события, — это называется обязывающим событием (англ. ‘obligating event’),
2. Есть вероятность расходов на выполнение этого обязательства (т.е. отток экономических выгод). Наличие вероятности в данном случае означает «скорее да, чем нет» и
3. Сумму расходов можно надежно оценить.

Наш пример легко удовлетворяет критериям 2 и 3, потому что расходы вероятны, и, возможно, вы можете оценить сумму этих расходов достаточно надежно.

Но в данном случае НЕТ каких-либо обязывающих событий в прошлом, не так ли?

Напомним определение обязывающего события (параграф 10):

Обязывающее событие – событие, создающее юридическое или обусловленное практикой обязательство, в результате которого у компании нет реалистичной альтернативы проведению расчетов по этому обязательству.

Задайте себе вопрос: можете ли вы избежать обязательства платить за некоторые будущие действия?

В этом случае, ДА, вы можете.

Потому что у компании есть реалистичная альтернатива, — она может решить продать машину, вместо того, чтобы ремонтировать ее. Или отказаться от производства и утилизировать машину.

Конечно же, данные альтернативы скорее всего идут вразрез с текущими намерениями руководства компании, но дело в том, что здесь нет прошлого события, потому что вы не обязаны платить за будущий ремонт.

Если компания все же сформировала резерв в аналогичной ситуации, она должна сделать существенную корректировку в финансовых отчетах, чтобы удалить этот резерв, на основании того, что не было обязывающего события в прошлом.

Что делать вместо признания резерва на капитальный ремонт?

В случае капитального ремонта вы должны:

• Определить стоимость предполагаемого капитального ремонта и
• Амортизировать эту стоимость как отдельный компонент объекта основных средств.

Пример учета капитального ремонта оборудования.

Небольшая авиационная компания проводит капитальный ремонт самолета каждые 3 или 4 года. Предположим, что общая стоимость самолета составляет 1 000 д.е., а его полезный срок службы составляет 20 лет.

Через 4 года вам потребуется провести капитальный ремонт, который предположительно будет стоить 100 д.е.

• Дебет. Основные средства: 1 000 д.е.
• Кредит. Расчеты с поставщиками: 1 000 д.е.

Далее, вы НЕ признаете резерв на капитальный ремонт в размере 100 д.е.

Вместо этого вы амортизируете отдельно 2 компонента стоимости самолета:

• Сумма 100 д.е. относится к капитальному ремонту, который произойдет через 4 года, поэтому при прямом методе амортизации, размер годовых отчислений на амортизацию составляет 25 д.е.,
• Оставшаяся сумма в 900 д.е. (1 000 — 100) амортизируется в течение срока полезного использования самолета (20 лет), что составляет 45 д.е. в год (900 / 20).

Таким образом, общий годовой размер амортизационных отчислений в предстоящие 4 года составляет:

25 + 45 = 70 д.е.

Через 4 года вам необходимо провести капитальный ремонт, и вы потратите 100 д.е.

Эта операция отразится в учете как:

• Дебет. Основные средства — самолеты: 100 д.е.
• Кредит. Расчеты с поставщиками: 100 д.е.

Опять же, вы обесцените стоимость ремонта в 100 д.е. в течение следующих 4 лет до следующего капитального ремонта.

Что делать, если капитальный ремонт выполняется раньше предполагаемого срока?

Предположим, авиакомпания решила провести капитальный ремонт не через 4, а через 3 года.

В этом случае вам необходимо прекратить признание остаточной балансовой стоимости предыдущего капитального ремонта.

Через 3 года вы самортизируете 3 * 25 = 75 д.е., а остаточная балансовая стоимость предыдущего капитального ремонта составит 25 д.е.

Вы просто учитываете остаточную стоимость как:

• Дебет. Прибыли и убытки: 25 д.е.
• Кредит. Основные средства — самолеты: 25 д.е.

Что насчет деталей, которые нуждаются в замене?

Здесь тот же принцип, что и с капитальным ремонтом.

Вы должны амортизировать стоимость ремонта как отдельный компонент актива с более коротким сроком полезного использования.

Стандарт МСФО (IAS) 16 иллюстрирует это примере самолете и его сидениях (параграф 13) — сиденья могут потребовать замены несколько раз в течение всего срока службы самолета, поэтому вам может потребоваться обесценить их отдельно.

Что это означает на практике?

Некоторые крупные активы, такие как воздушные суда, металлургические печи и тяжелая техника, могут иметь множество компонентов, требующих отдельной амортизации.

Причина в том, что многие компоненты одного и того же актива имеют разные сроки полезного использования.

Кроме того, когда вы приобретаете такой актив с отдельными компонентами, вам следует иначе капитализировать прямые затраты в стоимости актива.

Необходимо распределять прямые затраты на каждый компонент или, по крайней мере, на некоторые отдельные компоненты, и этот процесс требует тщательного рассмотрения и взвешенных суждений.

Например, когда вы покупаете машину за 10 000 д.е., а транспортные расходы составляют 1 000 д.е., общая стоимость актива составляет 11 000 д.е.

Представьте себе, что в машине есть отдельный компонент с более коротким сроком полезного использования, который стоит 2 000 д.е. Таким образом, вы не должны просто амортизировать эти 2 000 д.е. отдельно.

Вы должны распределить часть транспортных расходов на этот компонент.

Например, если, по вашему мнению, вес машины является ключевым фактором, влияющим на стоимость транспортировки, то распределяйте транспортные расходы пропорционально доле веса компонента в весе всей машины.

И, конечно же, вы можете использовать другой метод распределения для разных видов расходов.

Источник