Капитальный ремонт собственного здания

Реконструкция или капитальный ремонт: учитываем расходы

Организация в январе 2009 года приобрела помещение под офис по договору долевого участия и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию как основное средство. В сентябре 2009 года был заключен договор на строительно-отделочные работы этого помещения. В сентябре же подписан акт на эти работы. Перечень работ — возведение стен-перегородок из газобетона, отделка стен, потолков и так далее. Может ли организация включить затраты на отделку в первоначальную стоимость офиса в бухгалтерском и налоговом учете? Каков порядок бухгалтерского учета и налогообложения в данной ситуации? Как производится документальное оформление выполненных работ?

Налоговый учет

В рассматриваемой ситуации возможны два варианта учета затрат на проведение строительно-отделочных работ. При этом в целях налогообложения прибыли следует правильно квалифицировать выполненные работы (ремонт, реконструкция, модернизация и т.п.) для последующего их учета в расходах.

Налоговое законодательство не содержит определения «ремонт», но содержит определение понятия «реконструкция».

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В своем письме от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794 Минфин России указывает, что при определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» следует руководствоваться:

• Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279;
• Ведомственными строительными нормативами (ВСН) № 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» (утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312, далее — ВСН № 58-88);
• письмом Минфина СССР от 29.05.1984 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

В соответствии с пунктом 5.1 ВСН № 58-88 капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.

Согласно пункту 5.3 ВСН № 58-88 при реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:

• изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований — их частичная разборка;
• повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных сетей);
• улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.

Таким образом, основное отличие реконструкции от капитального ремонта заключается в том, что при реконструкции меняется технико-экономические показатели основного средства, например, после реконструкции меняется назначение помещения (здания).

В рассматриваемой ситуации организация при осуществлении строительно-отделочных работ произвела перепланировку.

По мнению налоговых органов, расходы организации (собственника здания), понесенные в связи с перепланировкой и реконструкцией как в целом здания, так и его отдельных помещений, увеличивают первоначальную стоимость здания (письмо УФНС РФ по г. Москве от 19.09.2007 № 20-12/089231.1).

Арбитражная практика показывает, что суды в вопросах разграничения расходов на ремонт и реконструкцию, как правило, встают на сторону налогоплательщиков.

Так, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2006 № А56-13460/04, от 25.09.2006 № А56-28039/2005, ФАС Московского округа от 28.09.2006 № КА-А40/7292-06 судьи отметили, что переустройство существующих объектов основных средств не было связанно с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, не осуществлялось по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В постановлении ФАС Уральского округа от 28.11.2006 № Ф09-10509/06-С7 суд сделал вывод, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта и сама по себе не определяет характера выполненных работ.

В данном случае организация представила суду заключение экспертизы работ, выполненных в оспариваемых помещениях проектным предприятием, имеющим лицензию на осуществление проектирования зданий и сооружений. Согласно этому заключению технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстройка, пристройка) не проводились, в связи с чем данные работы признаны капитальным ремонтом.

По вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции специалисты Минфина России в письме от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794 рекомендуют обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

Кроме того, согласно письму Минфина России от 14.01.2004 № 16-00-14/10 основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

В связи с этим в целях правильного отражения расходов на проведение ремонтов в бухгалтерском и налоговом учете в организации должны быть соответствующие локальные, организационно-распорядительные и первичные документы, такие как:

положение о ремонтах, приказ на осмотр зданий и сооружений, приказ о создании комиссии по осмотру, акт технического обследования объекта ремонтно-восстановительных работ с указанием обнаруженных дефектов, мер по их устранению и сроков выполнения, дефектная ведомость.

Наличие перечисленных документов позволит обосновать тот факт, что осуществленные работы являются ремонтом и затраты по этим работам относятся в целях налогообложения на расходы в соответствии со статьей 260 НК РФ.

От характера произведенных работ — реконструкция или капитальный ремонт — зависит порядок учета затрат в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Если организация произвела реконструкцию основного средства, то согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ понесенные затраты увеличивают первоначальную стоимость этого основного средства и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации в соответствии со статьями 256-259 НК РФ.

Затраты же на капитальный ремонт рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты в размере фактических затрат (статьи 260 и 272 НК РФ). В целях налогообложения глава 25 НК РФ не делит ремонт на капитальный и текущий.

Согласно пункту 3 статьи 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

Если организация не формировала резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, датой осуществления расходов будет являться день подписания акта приемки-передачи выполненных работ (письмо УМНС России по г. Москве от 16.01.2003 № 26-12/3640).

Обращаем внимание, что все расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, должны соответствовать критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Расходы должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Для документального подтверждения выполненных строительно-отделочных работ необходимо иметь соответствующий договор, сметную и техническую документацию, распорядительные документы организации. Для документального оформления приемки объектов по окончании реконструкции или капитального ремонта используется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).

Бухгалтерский учет

Согласно пунктам 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» затраты, связанные с приобретением объекта недвижимости и приведением этого объекта в состояние, пригодное для использования, включаются в первоначальную стоимость этого объекта. Таким образом, все расходы, связанные с приобретенным объектом недвижимости до ввода его в эксплуатацию, формируют его первоначальную стоимость.

Из пункта 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, далее — Методические указания) следует, что у организации возникнет обязанность по переводу основного средства (здания (помещения здания)) на счет 01 «Основные средства» после окончания капитальных вложений по приведению здания в состояние, пригодное для использования, то есть после ввода здания (помещения) в эксплуатацию.

Отметим, что законодательством о бухгалтерском учете ни понятие реконструкции, ни понятие ремонта объекта основных средств не определено.

Бухгалтерский учет при классификации работ как реконструкция

В бухгалтерском учете основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).

Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. При этом к фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся также суммы, уплачиваемые за приведение его в состояние, пригодное для использования (т.е. в данном случае — затраты на строительно-отделочные работы).

Учитывая, что строительно-отделочные работы необходимы для использования помещения в запланированных целях, эти работы относятся к капитальным вложениям. Затраты по отделочным работам до подписания акта выполненных работ отражаются в бухгалтерском учете организации по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». После завершения работ все затраты на них включаются в первоначальную стоимость основного средства. Стоимость основного средства увеличивается.

В бухгалтерском учете нужно сделать следующие записи:

Дебет 08 Кредит 60 (76)
— отражены затраты по строительно-отделочным работам;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
— учтен НДС по строительно-отделочным работам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— НДС по строительно-отделочным работам принят к вычету;
Дебет 01 Кредит 08
— увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму затрат по отделочным работам.

Бухгалтерский учет при классификации работ как капитальный ремонт

Пунктом 66 Методических указаний установлено, что восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются в бухгалтерском учете на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (п. 67 Методических указаний).

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных) (п. 69 Методических указаний).

Бухгалтерские записи (капитальный ремонт):

Дебет 20 (26, 44) Кредит 60 (76)
— отражены строительно-отделочные работы;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
— учтен НДС по строительно-отделочным работам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— принят к вычету НДС по строительно-отделочным работам.

С. Николаев, В. Горностаев,
эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Статья размещена в журнале
«Вестник бухгалтера московского региона»
№12 декабрь 2009

Источник

Капитальный ремонт собственного здания

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организацией приобретено в собственность здание торгового центра. После покупки организация приняла торговый центр на 01 счет, после этого подрядчик приступил к ремонту. Но фактически торговый центр до начала ремонта не эксплуатировался. В купленном объекте было отопление, водоснабжение, электроснабжение и т.д., в результате работ эти системы будут заменены.
Ведется капитальный ремонт помещения, который включает в себя следующие работы. Строительно-монтажные работы: устройство системы пожаротушения и пожарной сигнализации; устройство отопления, вентиляции и кондиционирования; устройство водоснабжения и канализации; устройство электроснабжения; устройство металлокаркаса; устройство полов, перегородок и отделка помещений; замена дверей и ворот; устройство ограждающих конструкций, кровли и монолитных перекрытий; благоустройство территории; установка рекламных конструкций (внешняя реклама); внутриплощадочные сети хозяйственно-питьевого и противопожарного водопроводов, хозяйственно-бытовой и ливневой канализации: монтаж и укладка труб, жироуловителей, работы по ливневой канализации; внутриплощадочные сети электроснабжения и наружного освещения: опоры освещения; прокладка кабелей и подключение внутриплощадочного освещения; прожекторы, светильники; прочие работы по внутриплощадочному освещению. Общая стоимость работ, согласно смете составляет 255 000 000,00 рублей.
Правомерно ли учесть вышеперечисленные расходы в качестве капитального ремонта собственного помещения и принять единовременно в расходы в бухгалтерском и налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Безрисковый вариант — отразить затраты на ремонт в первоначальной стоимости торгового центра. Объекты благоустройства, внешние инженерные сети и рекламную конструкцию (то есть все объекты, срок полезного использования которых значительно отличается от срока полезного использования недвижимости) рекомендуем учесть как отдельные объекты основных средств.
Нежилое помещение, приобретенное по договору купли-продажи, требующее вложений для приведения его в пригодное для эксплуатации состояние, учитывается в бухгалтерском учете и в налоговом учете в составе основных средств в том периоде, когда будут закончены фактические работы по доведению объекта до готовности к использованию в запланированных целях.
Если учесть расходы единовременно, налоговый орган в случае проверки может посчитать, что ввод в эксплуатацию торгового центра до проведения ремонтных работ носил формальный характер, и исключить расходы на ремонт из текущих расходов.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Единовременный учет расходов на ремонт в бухучете не соответствует нормам бухучета. Эти расходы увеличивают первоначальную стоимость торгового центра. Бухгалтерскую запись Дебет 01 — Кредит 08, на наш взгляд, следует считать преждевременной и признать ошибкой бухучета.
Для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основного средства необходимо выполнение условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01. Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства организации принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. На основании п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются в том числе суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.
Таким образом, недвижимое имущество, пригодное к эксплуатации, учитывается по дебету счета 01 по первоначальной стоимости.
В рассматриваемом случае организация приобрела недвижимое имущество, в котором до начала его фактической эксплуатации планирует провести капитальный ремонт. Следовательно, для приведения недвижимости в состояние, пригодное для использования, необходимы дополнительные капитальные вложения. Полагаем, в данной ситуации до окончания капитального ремонта нежилого помещения, то есть до момента доведения его в пригодное для эксплуатации состояние, недвижимое имущество необходимо учитывать в составе капитальных вложений на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Это обусловлено следующим.
Согласно п. 5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, зачисляются в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.
Минфин в своих письмах также указывает, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства в момент, когда он приведен в состояние, пригодное для использования (письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33).
Этот вывод подтверждается арбитражной практикой (постановление ФАС Уральского округа от 11.10.2007 N Ф09-8293/07-С3: учет на 08 счете правомерен, не доказан факт завершения строительства указанного выше цеха, поскольку на объекте отсутствует водоснабжение, канализация; постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2007 N А56-2271/2007: обществом осуществлялись работы по капитальному ремонту и перепланировке под офис приобретенной квартиры, поэтому объект правомерно числился на 08 счете).

Налоговый учет

Расходы на ремонт основных средств и иного имущества, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ). При этом норма не делает различий между текущим и капитальным ремонтом, порядок один и тот же. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие расходы признаются расходами на ремонт (письмо Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29).
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
То есть даже если с технической точки зрения работы являются ремонтом, то в понимании НК РФ расходы, связанные с доведением объекта до состояния, в котором оно пригодно для использования, увеличивают первоначальную стоимость объекта.
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 04.08.2004 по делу N Ф03-А51/04-2/1777 суд указал, что до проведения капитального ремонта судно в производственном процессе предприятия не участвовало. Работы, произведенные на объекте, еще не введенном в эксплуатацию, не могут быть квалифицированы в качестве ремонтных.
Аналогичные выводы сделаны и другими судами: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.10.2005 по делу N А28-4710/2005-34/29, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2003 по делу N А42-4075/01-26-2537/02, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.07.2005 по делу N Ф03-А51/05-2/2070, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2005 по делу N А05-9204/04-18.
По аналогии могут быть использованы и доводы судов по спорам по налогу на имущество. В постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2014 по делу N А27-16327/2013 указано, что согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 8 Информационного письма от 17.11.2011 N 148, при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов. Доработка такого объекта недвижимости до состояния пригодности к эксплуатации сопровождается увеличением его стоимости, что влияет на формирование первоначальной стоимости, по которой он в дальнейшем будет принят к учету в качестве основного средства. После окончательного формирования первоначальной стоимости объект недвижимости, ставший пригодным к использованию по назначению, должен быть включен в состав основных средств.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 13.12.2012 по делу N А65-24221/2011 судьи указали, что не завершенный строительством объект, принадлежащий заявителю, не отвечает признакам основных средств, установленным ПБУ 6/01. Для введения здания в эксплуатацию необходимо выполнить значительный объем ремонтно-отделочных работ.
На основании изложенных аргументов налоговый орган может посчитать, что ввод в эксплуатацию Торгового центра до проведения ремонтных работ носил формальный характер, и исключить расходы на ремонт из текущих расходов, если они были учтены единовременно.

Объекты благоустройства, внешние инженерные сети и рекламная конструкция

Такие объекты можно учесть либо в первоначальной стоимости торгового центра, либо как отдельные объекты основных средств. Учет в виде отдельных объектов основных средств возможен в связи с тем, что срок полезного использования этих объектов значительно отличается от срока полезного использования недвижимости. Эта возможность подтверждается, например, постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 29.12.2015 N Ф06-4434/2015, постановлением ФАС Поволжского округа от 09.07.2013 N А72-6807/2012.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Вопрос: Организация заключила договор купли-продажи недвижимости 17.12.2012, «обязательства продавца по передаче нежилых помещений и вручению их покупателю считаются исполненными без составления передаточного акта». До продажи имущество использовалось как цех. Организация планирует использовать его под складское помещение. Часть помещений будут сдаваться в аренду. В IV квартале 2012 года были приобретены материалы, произведен ряд работ. Регистрация права собственности — 14.01.2013. Продавец выставил счет-фактуру и накладную ТОРГ-12 от 14.01.2013. В какой момент необходимо учесть объект недвижимости в составе основных средств в бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2013 г.);
— Вопрос: Общество приобрело квартиру (жилое помещение) с учетом последующего использования под офис. Сейчас квартира числится в составе незавершенных капитальных вложений. Идет процесс доведения квартиры до состояния, пригодного для использования в запланированных целях, — капитальный ремонт помещения, фасада и устройства входной дверной группы, выполнение процедур по переводу квартиры в нежилое помещение. Заключен договор строительного подряда N 5127 от 07.08.2013, объем которого разделен, согласно приложенной сметной документации, на капитальный ремонт фасада и помещений (включая, согласно п.п. 47-51 Сметы N 1, разборку деревянных перегородок и устройство перегородок. (ООО «Аудит-новые технологии», сентябрь 2013 г.);
— Вопрос: Здание построено, получено разрешение на ввод его в эксплуатацию. В период между получением разрешения на ввод в эксплуатацию и подписанием акта ввода в эксплуатацию осуществлялись отделочные работы помещения, благоустройство прилегающей территории, монтаж системы вентиляции, наружных сетей канализации, водопровода, газопровода. Включается ли стоимость указанных работ в первоначальную стоимость здания? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2010 г.);
— Вопрос: Организация, применяющая общую систему налогообложения, подрядным способом ведет реконструкцию здания гостиницы, которое учитывается на балансе организации в составе основных средств. При реконструкции гостиницы осуществляются в том числе работы по благоустройству прилегающей к ней территории. Данные виды работ указаны в составе общих работ по реконструкции. Можно ли затраты на благоустройство территории в размере 18 млн. руб. в составе общих затрат на реконструкцию гостиницы отнести на увеличение первоначальной стоимости здания гостиницы? Какие в данной ситуации возможны налоговые риски по налогу на прибыль, налогу на имущество и НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2014 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

17 апреля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Источник