Техническое обслуживание и ремонт подвижного состава
Техническое обслуживание (ТО) — комплекс операций по поддержанию работоспособности и исправности подвижного состава.
Ремонт — комплекс операций по восстановлению исправности, работоспособности и ресурса подвижного состава.
Объёмы и порядок выполнения обязательных работ при плановом техническом обслуживании и ремонте, браковочные признаки и допускаемые методы восстановления деталей и сборочных единиц определяются действующей эксплуатационной и ремонтной документацией, согласованной и утверждённой в установленном порядке.
Содержание
Локомотивы
Система технического обслуживания локомотивов включает 5 видов технического обслуживания, 3 вида деповского ремонта и 2 вида заводского ремонта.
Техническое обслуживание ТО-1 выполняется локомотивной бригадой при приёмке-сдаче и экипировке локомотива, а также при остановках на железнодорожных станциях. Объём работ включает осмотр, крепление и очистку ответственных агрегатов, узлов и деталей.
Техническое обслуживание ТО-2 выполняется работниками пунктов технического обслуживания локомотивов на специально оборудованных смотровых канавах. Объём работ включает осмотр ходовой части, тормозной системы, тяговых двигателей, вспомогательных машин, трансформаторов и электрических аппаратов.
Техническое обслуживание ТО-3 выполняется в локомотивном депо, к которому приписан локомотив. Объём работ включает обслуживание и испытание тормозного оборудования, автосцепных устройств, скоростемеров, автоматической локомотивной сигнализации, колёсных пар и т. д.
Техническое обслуживание ТО-4 выполняется с целью поддержания профиля бандажей колёсных пар в установленных пределах. Обточка бандажей выполняется без выкатки колёсных пар из-под локомотива.
Если обточка бандажей совмещается с операциями по техническому обслуживанию ТО-3 или текущему ремонту ТР-1 и ТР-2, то локомотив на техническое обслуживание ТО-4 не зачисляется, а учитывается как находящийся на техническом обслуживании ТО-3 (текущем ремонте ТР-1, ТР-2) с обточкой.
Техническое обслуживание ТО-5а выполняется для подготовки локомотива к постановке в запас или резерв железной дороги.
Техническое обслуживание ТО-5б выполняется для подготовки локомотива к отправке в недействующем состоянии.
Техническое обслуживание ТО-5в выполняется для подготовки к эксплуатации локомотива, прибывшего в недействующем состоянии после постройки, ремонта вне локомотивного депо или передислокации.
Техническое обслуживание ТО-5г выполняется для подготовки к эксплуатации локомотива после содержания его в запасе (резерве) железной дороги.
Текущий ремонт (ТР) проводится для обеспечения или восстановления работоспособности локомотива. Объём работ включает ревизию, ремонт и замену отдельных деталей, узлов и агрегатов, регулировку и испытания, а также частичную модернизацию.
Текущий ремонт ТР-1 выполняется в локомотивном депо, к которому приписан локомотив.
Текущий ремонт ТР-2 выполняется в специализированных локомотивных депо железной дороги, к которой приписан локомотив.
Текущий ремонт ТР-3 выполняется в специализированных локомотивных депо ОАО «РЖД» (базовых локомотивных депо).
Средний ремонт СР проводится для восстановления исправности и частичного восстановления ресурса локомотива. Выполняется в базовых локомотивных депо, на локомотиворемонтных заводах ОАО «РЖД» или в сторонних организациях, осуществляющих ремонт локомотивов. Объём работ включает замену или исправление повреждённых агрегатов, узлов и деталей, а также их модернизацию.
Капитальный ремонт КР проводится для восстановления эксплуатационных характеристик, исправности локомотива и его ресурса, близкого к полному. Выполняется на локомотиворемонтных заводах ОАО «РЖД» или в сторонних организациях, осуществляющих ремонт локомотивов. Объём работ включает замену или исправление всех повреждённых агрегатов, узлов и деталей (включая базовые), полную замену проводов и кабелей, а также модернизацию конструкции.
Грузовые вагоны
Система технического обслуживания грузовых вагонов включает 1 вид технического обслуживания, 3 вида деповского ремонта и 1 вид заводского ремонта.
Техническое обслуживание ТО выполняется для вагонов, находящихся в составах или поездах, а также порожних вагонов при подготовке под погрузку без отцепки их от состава или группы вагонов.
Специальные виды ТО автономных рефрижераторных вагонов выполняются на станциях погрузки, в пути следования на станциях выгрузки, а также на пунктах технического обслуживания для поддержания работоспособного состояния энергетического, холодильного и вспомогательного оборудования.
Текущий ремонт ТР-1 выполняется для порожних вагонов при подготовке к перевозкам с отцепкой от состава или группы вагонов и подачей на специализированные пути.
Текущий ремонт ТР-2 выполняется для вагонов с отцепкой от транзитных и прибывших поездов или от сформированных составов.
Деповский ремонт ДР выполняется в вагонном депо и предусматривает незначительный объём разборочно-сборочных работ, включая замену или ремонт отдельных составных частей.
Капитальный ремонт КР предусматривает частичную или полную разборку вагона, дефектацию, замену или восстановление всех частей, комплектовку сборочных единиц, общую сборку и проверку.
Пассажирские вагоны
Система технического обслуживания пассажирских вагонов включает 3 вида технического обслуживания, 2 вида деповского ремонта и 2 вида заводского ремонта.
Техническое обслуживание ТО-1 выполняется в пунктах технического обслуживания вагонов перед каждым отправлением в рейс, а также в поездах в пути следования и на промежуточных станциях.
Техническое обслуживание ТО-2 выполняется в пунктах формирования поездов перед началом летних и зимних перевозок.
Техническое обслуживание ТО-3 выполняется на специализированных путях с отцепкой вагонов от составов через 6 месяцев после постройки или планового ремонта. Объём работ включает ревизию основных узлов и агрегатов.
Текущий ремонт ТР выполняется в процессе эксплуатации и предусматривает замену или восстановление отдельных частей вагона и их регулировку.
Деповский ремонт ДР выполняется в вагонном депо и предусматривает незначительных объём разборочно-сборочных работ, включая замену или ремонт отдельных составных частей.
Капитальный ремонт КР-1 и капитальный ремонт КР-2 предусматривают частичное вскрытие кузова, замену изоляции и электропроводки и т. д.
Вагоны метрополитена
Система технического обслуживания вагонов метрополитена включает 3 вида технического осмотра, 3 вида деповского ремонта и 2 вида заводского ремонта.
Технический осмотр ТО-1 выполняется слесарями-осмотрщиками и локомотивной бригадой в пунктах технического осмотра вагонов. Объём работ включает проверку состояния ходовых частей вагона, токоприёмников, автосцепок, отсутствие повреждений подвагонного оборудования, степень нагрева подшипников колёсных пар и тяговых двигателей, уборку пассажирского салона.
Технический осмотр ТО-2 дополнительно к объёму работ ТО-1 предусматривает осмотр электрических аппаратов с вскрытием их кожухов, оборудования в кабине машиниста и пассажирском салоне, проверку регулировки тормозов.
Технический осмотр ТО-3 дополнительно к объёму работ ТО-2 предусматривает осмотр коллекторов и щёток тяговых двигателей, проверку некоторых габаритных и регулировочных размеров.
Малый периодический ремонт ТР-1 дополнительно к объёму работ ТО-3 предусматривает расцепку и прокатку вагонов для осмотра поверхности катания колёс, зачистку коллекторов тяговых двигателей, осмотр тяговой зубчатой передачи, прослушивание подшипников колёсных пар и тяговых двигателей. Производится вскрытие, осмотр, зачистка и регулировка всех электрических аппаратов и пневмоприборов.
Большой периодический ремонт ТР-2 дополнительно к объёму работ ТР-1 предусматривает обточку колёсных пар на специальных станках (без выкатки из-под вагона) для ликвидации проката и других дефектов на поверхности катания колеса (восстановление чертёжного профиля колеса), проточку коллекторов тяговых двигателей и частичную замену колёсных пар, двигателей и других узлов и деталей с износом выше установленных норм.
Подъёмочный ремонт ТР-3 дополнительно к объёму работ ТР-2 предусматривает выкатку, полную разборку и ремонт тележек. Ответственные детали проверяют на магнитном и ультразвуковом дефектоскопах. Все колёсные пары и тяговые двигатели отправляют на полное освидетельствование и заводской ремонт. Ремонтируют раздвижные двери и другое оборудование. При необходимости производят внутреннюю и наружную окраску вагона.
ТО-2, ТО-3 и ТР-1 выполняет комплексная бригада слесарей-ремонтников на отстойных путях электродепо.
ТР-2 и ТР-3 выполняет бригада слесарей подъёмочного ремонта в цехе подъёмочного ремонта, оборудованном грузоподъёмными механизмами (домкратами, мостовыми кранами). После производства этих видов ремонта производится обкатка вагона на специальном деповском пути или на линии во внепиковое время.
Кроме осмотров и ремонтов, вагоны в депо по специальному графику подвергают мойке на вагономоечной машине и очистке от пыли в продувочной камере.
Средний ремонт СР и капитальный ремонт КР выполняются на заводах по ремонту электроподвижного состава или в депо на специально оборудованных и должным образом оснащённых ремонтных участках. Объём работ включает разборку и освидетельствование всех частей оборудования, замену негодных частей новыми и восстановление изношенных, полную замену проводов и кабелей, восстановление гальванического декоративного покрытия внутривагонного оборудования, обивку диванов, замену покрытия пола, стен и потолка, окраску всего вагона.
При этих ремонтах выполняют основной объём работ по модернизации вагона.
Источник
Департамент общего аудита по вопросу учета затрат деповского ремонта
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
В 4 квартале организация начала осуществлять операции, которые возникают в деятельности организации впервые, при этом основная деятельность предприятия не изменилась:
начиная с четвертого квартала компания для осуществления деятельности по оперированию вагонами привлекает арендованные основные средства. По условиям договора с арендодателем весь ремонт арендатор осуществляет за свой счет. Ремонты подразделяются на текущий и деповской. Деповской ремонт требует значительных затрат.
Может ли организация считать подобный ремонт неотделимыми улучшениями и списывать в расходы через амортизацию?
Возможно ли внести дополнения в учетную политику в 4 квартале? Или на основании приказа по предприятию осуществить оформление фактов хозяйственной деятельности в БУ и НУ?
Как следует из Ваших дополнительных пояснений, Ваша Организация (Арендатор по договору аренды вагонов) планирует осуществлять дорогостоящий деповский ремонт арендуемых вагонов.
Понятие деповского ремонта содержится в Приложении 1 к Правилам безопасности при перевозке опасных грузов железнодорожным транспортом, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора от 16.08.94 № 50.
Так, деповский ремонт – это обязательный вид ремонта, выполняемый для восстановления исправности и частичного восстановления ресурса вагона с заменой и (или) ремонтом отдельных узлов и деталей.
При этом капитальный ремонт — обязательный вид ремонта, выполняемый для восстановления исправности и полного или близкого к полному восстановлению ресурса вагона с заменой и (или) ремонтом любых его узлов и деталей, включая базовые.
Из общедоступной информации, содержащейся в сети Интернет (http://eurotrans2004.ru/article/remont-vagonov), следует, что применительно к организации грузовых перевозок предусмотрены следующее виды ремонта вагонов:
Текущий ремонт (ТР-1 и ТР-2) производится на специализированных ремонтных путях с отцепкой вагона от состава с целью его подготовки к перевозке груза или устранения неисправностей, которые нельзя оперативно ликвидировать во время стоянки состава на станции. Текущий ремонт вагонов обеспечивают пункты подготовки к перевозкам, технического и контрольно-технического обслуживания, текущего отцепочного ремонта и контрольные посты.
Деповской ремонт (ДР) включает работы по ремонту или замене отдельных деталей или целых узлов вагона для восстановления его работоспособности. Производят ДР вагонные депо, в составе которых имеются ремонтные цеха, производственные участки по изготовлению и восстановлению запасных частей (колесно-тележечные, кузнечно-рессорные, электросварочные, сборочные и т.д.) а также пункты, осуществляющие ТО и безотцепочный ремонт вагонов на всех участках, за которые отвечает данное депо. Небольшие вагонные депо могут обслуживать как грузовые, так и пассажирские вагоны, крупные депо обычно специализированные.
Капитальный ремонт вагона (КР) сопровождается заменой всех узлов и деталей, выработавших свой ресурс, на новые или капитально отремонтированные. В результате КР ресурс длительно эксплуатировавшегося грузового вагона восстанавливается до уровня, приближенного к ресурсу нового вагона. КР производится на промышленных предприятиях — вагоноремонтных заводах, каждый из которых специализируются на КР определенного типа вагонов, наиболее востребованного на данном участке железнодорожной сети.
Ремонт грузовых вагонов осуществляется по мере истечения очередного предельного допустимого срока эксплуатации вагона или превышения установленного пробега между ремонтами. Для различных вагонов установлены различные нормативы.
Таким образом, можно сделать вывод, что деповский ремонт вагонов представляет собой обязательный периодический вид ремонта, который проводится в период между текущим и капитальным ремонтом для восстановления работоспособности вагона. При этом при осуществлении деповского ремонта, в отличие от капитального, не происходит увеличения ресурса эксплуатации вагона до уровня нового вагона.
В соответствии с пунктом 2 статьи 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Кроме того, арендатор должен проводить за свой счет и капитальный ремонт арендуемого имущества, если такая обязанность арендатора предусмотрена договором аренды (пункт 1 статьи 616 ГК РФ).
Таким образом, действующим законодательством установлена обязанность арендатора осуществлять текущий и капитальный ремонт, если иное не установлено договором аренды.
При этом нормами пунктов 1 – 3 статьи 623 ГК РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
Таким образом, расходы, понесенные арендатором в отношении арендованного имущества, могут быть отнесены либо к ремонту, либо к улучшениям, отделимым или неотделимым без вреда для арендованного имущества.
При этом ГК РФ не разграничивает понятия «ремонт» и «улучшения», иными словами, улучшения могут возникнуть также в ходе проведения капитального ремонта.
Рассмотрим, являются ли затраты арендатора на проведение деповского ремонта затратами на ремонт или капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений арендуемого основного средства.
Нормами действующего налогового и бухгалтерского законодательства не установлено, что понимается под затратами капитального характера в форме неотделимых улучшений.
По мнению Минфина РФ, изложенному в Письмах от 07.03.08 № 03-03-06/1/159, от 20.10.09 № 03-03-06/1/677, капитальный характер носят только те улучшения, которые связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты являются расходами на ремонт.
В Письме Минфина РФ от 16.10.07 № 03-03-06/2/191 указано, что арендатор должен самостоятельно определить, какие расходы являются расходами на ремонт арендованного помещения, а какие — капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений в объект арендуемых основных средств, исходя из стоимости неотделимых улучшений, условий договора, составленной сметы на проведение ремонтных работ и т.д.
В Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 25.04.11 по делу № А41-36867/10 в отношении понятия «неотделимые улучшения» было отмечено следующее:
«Определение понятия «неотделимых улучшений» (признаваемых капитальным вложением) в законодательстве отсутствует. Однако из системного толкования норм статьи 616 Гражданского кодекса РФ (ремонт арендованного имущества), статьи 623 Гражданского кодекса РФ (улучшения арендованного имущества) можно сделать вывод, что к неотделимым улучшениям относятся любые преобразования объекта, которые нельзя отнести к текущему или капитальному ремонту (работы по реконструкции, достройке, дооборудованию, модернизации), которые не могут быть изъяты без причинения вреда арендованному имуществу».
Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина РФ от 18.03.08 № 03-03-09/1/195:
«…амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 Кодекса».
Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что расходы, связанные с реконструкцией, модернизацией и техническим перевооружением, будут являться капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений.
Как было указано ранее, деповский ремонт выполняется для восстановления исправности вагона с заменой и (или) ремонтом отдельных узлов и деталей.
То есть при осуществлении деповского ремонта не происходит ни изменения функционального назначения вагона, ни улучшения первоначально принятых нормативных показателей его работы. Фактически восстанавливается исправность вагона путем частичной замены или ремонта его деталей.
В соответствии с пунктом 26 ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
При этом согласно пункту 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Понятия «модернизации», «реконструкции» и «технического перевооружения» приведены в пункте 2 статьи 257 НК РФ.
Так, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
В Письме Минфина РФ от 03.08.10 № 03-03-06/1/518 указано следующее:
«В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Замена отдельных вышедших из строя элементов основного средства, не связанная с изменением технологического или служебного назначения оборудования, либо изменением его технико-экономических показателей, не является модернизацией амортизируемого имущества и может рассматриваться как ремонт основного средства (ст. 260 НК РФ)».
Таким образом, для признания затрат на проведение деповского ремонта капитальными вложениями в неотделимые улучшения, по нашему мнению, необходимо, чтобы в результате проведения указанного вида ремонта произошло изменение технологического назначения вагона и (или) наделение его новыми качествами, повышение его технических показателей, существенное увеличение срока полезного использования.
В то время как отличительным признаком ремонта объекта основных средств является его направленность на поддержание или восстановление существующих характеристик объекта, в том числе путем замены его частей.
Как было изложено нами ранее, при проведении деповского ремонта, происходит лишь восстановление работоспособности вагона путем замены неисправных деталей, т.е. восстановление существующих характеристик вагона.
Обращаем Ваше внимание, что деповский ремонт проводится строго в соответствии с утвержденными нормативными документами (например: «Руководство по деповскому ремонту грузовых вагонов железных дорог колеи 1520 мм», утвержденное Заместителем Министра МПС от 21.08.98 № ЦВ-587[1] (далее – Руководство)).
При этом, в соответствии с пунктом 2.10 Руководства деповский ремонт вагонов производится по способу непосредственного ремонта деталей и узлов на вагоне или замены неисправных узлов и деталей отремонтированными или новыми соответствующего типа, отвечающими техническим требованиям и характеристикам данной серии вагонов.
На основании вышеизложенного, по нашему мнению, деповский ремонт вагонов не приводит к возникновению капитальных вложений в форме неотделимых улучшений, а является, по сути, плановым ремонтом, направленным на подержание вагона в исправном состоянии.
При этом стоимость ремонта не имеет значения для классификации вида затрат.
Рассмотрим порядок отражения затрат на деповский ремонт в бухгалтерском и налоговом учете.
В соответствии с пунктами 5,7 ПБУ 10/99[2] расходы на ремонт арендованных основных средств, используемых в процессе производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), являются расходами по обычным видам деятельности.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов[3] при выполнении ремонта его стоимость отражается в бухгалтерском учете на дату подписания акта о выполнении работ по:
Д-т счета 20 «Основное производство» (или 25 «Общепроизводственные расходы»)
К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
В соответствии с пунктом 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Положения настоящей статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (пункт 2 статьи 260 НК РФ).
Согласно пункту 5 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 НК РФ.
Таким образом, для целей налогообложения прибыли затраты на ремонт признаются единовременно на дату подписания акта выполненных работ.
При этом в соответствии с нормами статьи 252 НК РФ расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.
Кроме того, для признания расходов на ремонт арендуемых основных средств необходимо, чтобы в соответствии с договором аренды Арендодатель не компенсировал Арендатору стоимость ремонта (т.е. из договора должно следовать, что ремонт осуществляется за счет Арендатора).
Обращаем Ваше внимание, что пунктом 3 статьи 260 НК РФ предусмотрено, что для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.
То есть нормами налогового законодательства предусмотрен механизм создания резерва на ремонт основных средств.
Цель создания такого резерва заключается в том, чтобы обеспечить равномерное списание соответствующих затрат и таким образом оптимизировать налогообложение прибыли.
При этом в случае создания указанного резерва, все затраты на ремонт основных средств должны списываться за счет указанного резерва. То есть по своей сути механизм создания резерва предусматривает отражение в расходах отчислений в резерв, рассчитанных на основе определенных показателей, и последующее списание затрат на ремонт за счет созданного резерва.
В соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.
При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.
В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.
В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
При этом нормы статьи 324 НК РФ не содержат отдельных положений, предусматривающих создание резерва на поведение ремонта арендуемых основных средств.
В Письме МНС РФ от 26.02.04 № 02-5-11/38@ указано следующее:
«Под основными средствами в целях налогообложения прибыли согласно статье 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
В случае, когда арендованное имущество соответствует указанным критериям, оно может рассматриваться арендатором в качестве основного средства.
В соответствии со статьей 260 Кодекса расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения указанной статьи применяются также в отношении расходов арендатора по ремонту арендованных основных средств, если договором между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств определен статьей 324 Кодекса. Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Так как арендованные основные средства не являются амортизируемым имуществом (в соответствии с пунктом 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности), их стоимость не включается в совокупную стоимость основных средств для расчета отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт у арендатора.
Таким образом, создавать резерв под ремонт арендованных основных средств арендатор вправе только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних».
Таким образом, контролирующими органами допускается возможность создания резерва на ремонт арендованных основных средств, только при наличии у Организации собственных основных средств.
При этом при расчете отчислений в резерв используется информация о стоимости только собственных основных средств. То есть стоимость арендованных основных средств при расчете нормативов отчислений не учитывается (Письмо Минфина РФ от 22.03.10 № 03-03-06/1/159).
Также обращаем Ваше внимание, что при расчете отчислений в резерв используется информация о величине фактических расходов Организации на ремонт основных средств за последние три года.
При этом как следует из Вашего вопроса, Ваша организация впервые начинает осуществлять деятельность, связанную с эксплуатацией вагонов. В связи с этим можно предположить, что у Организации в последние три года скорее всего отсутствовали фактические затраты на ремонт основных средств, либо указанные затраты были незначительными, что делает возможную сумму отчислений в резерв незначительной.
Обращаем Ваше внимание, что, по мнению Минфина РФ, налогоплательщик, не проводивший ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления в резерв только в случае накопления средств на дорогостоящий ремонт.
Так в Письме Минфина РФ от 08.04.05 № 03-03-01-04/1/180 указано следующее:
«Налогоплательщик, не производивший ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления в резерв только в том случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода. При этом предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств составит сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта.
Порядок формирования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения».
О возможности формировать резерв на дорогостоящий ремонт свидетельствует и арбитражная практика (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.06 № Ф04-7102/2006(27676-А67-40), от 14.12.05 № Ф04-8923/2005(17776-А67-35)).
При этом, по мнению Минфина РФ, организации, с момента создания которых не прошло трех лет, не вправе формировать резерв предстоящих расходов на ремонт (Письмо от 17.01.07 № 03-03-06/1/9).
Из изложенного следует, что Ваша организация вправе принять решение о формировании резерва на проведение дорогостоящего капитального ремонта арендованных основных средств в случае, если с момента ее создания прошло более 3-х лет.
В то же время, учитывая, что деповский ремонт не является капитальным ремонтом, по нашему мнению, создание резерва в отношении указанного вида ремонта может привести к возникновению налоговых рисков.
Также обращаем Ваше внимание на следующее.
По мнению Минфина РФ, изложенному в Письме от 15.03.06 № 03-03-04/1/236, непосредственно в налоговом периоде, в котором осуществляется дорогостоящий ремонт, дополнительные отчисления в резерв не производятся. То есть, по сути, завершить накопление средств на финансирование дорогостоящего ремонта необходимо в том году, который предшествует году начала ремонтных работ.
Таким образом, чтобы иметь возможность создать резерв на дорогостоящий ремонт ОС, в обязательном порядке необходимо выполнить следующие два условия:
1. средства на ремонт должны накапливаться более одного года и предусматриваться в учетной политике на каждый соответствующий год (абзац 3 и 8 пункта 2 статьи 324 НК);
2. в предыдущих налоговых периодах организация не должна проводить ни указанные, ни аналогичные виды ремонта (абзац 3 пункта 2 статьи 324 НК).
При этом под предыдущими налоговыми периодами следует понимать три года, непосредственно предшествующие периоду, в котором осуществляется капитальный ремонт основного средства (Письмо Минфина РФ от 29.11.05 № 03-03-04/1/386).
Учитывая, что деповский ремонт проводится с определенной периодичностью, Вашей организации, скорее всего не удастся соблюсти второе условие, необходимое для создания указанного вида резерва.
Также обращаем Ваше внимание, что действующее бухгалтерское законодательство не предусматривает с 01.01.2011г. возможность создания резерва по предстоящим расходам на ремонт основных средств[4].
Внесение дополнений в Учетную политику
При появлении фактов хозяйственной деятельности, с которыми ранее организация не сталкивалась (например, осуществление нового вида деятельности), может возникнуть необходимость внесения дополнений в учетную политику.
В соответствии с нормами пункта 10 ПБУ 1/2008[5] и статьи 313 НК РФ дополнения в учетную политику могут вноситься в любое время, в том числе в середине года, и применяются с момента их утверждения.
В рассматриваемой ситуации Ваша организация начинает осуществлять новые операции, связанные с арендой вагонов. При этом в представленном Вами приказе о внесении дополнений в учетную политику для целей бухгалтерского учета предусмотрено:
— порядок отражения стоимости арендуемого имущества в бухгалтерском учете;
— указание на то, что затраты на деповский ремонт полученного в аренду имущества признаются неотделимыми улучшениями и амортизируются (указан порядок начисления амортизации).
Обращаем Ваше внимание, что для целей бухгалтерского учета под учетной политикой понимается совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета (часть 1 статьи 8 Закона N 402-ФЗ[6]).
По сути, в учетной политике фиксируется выбранный Организацией способ ведения учета.
Так, в соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
В учетной политике для целей налогообложения в соответствии с нормами ст. 313 НК РФ также отражаются избранные Организацией методы учета.
Таким образом, в учетной политике отражаются:
— способы (методы) ведения учета, избранные Организацией, в случае, когда законодательством предусмотрены разные способы;
— способы (методы) ведения учета, избранные Организацией, в случае, когда законодательством порядок учета не установлен.
В случае же, если нормативными документами предусмотрен только один способ ведения учета, то Организация обязана применять указанный способ и необходимость указания данного способа учета в учетной политике, по нашему мнению, отсутствует.
В частности, действующими нормативными актами (Инструкция к Плану счетов бухгалтерского учета) предусмотрен порядок отражения операций по получению арендованного имущества (использование счета 001). В таком случае, внесение дополнений в учетную политику, указывающих на применение данного порядка, по нашему мнению, не требуется.
В отношении указания в учетной политике на то, что произведенный деповский ремонт будет признаваться Организацией неотделимыми улучшениями арендованного имущества, отметим следующее.
Как было изложено нами ранее, при проведении деповского ремонта в соответствии с регламентом его проведения не происходит возникновения капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества.
В то же время мы не исключаем, что фактически в тех или иных случаях при проведении деповского ремонта могут быть произведены такие улучшения, которые будут соответствовать критерию их признания в качестве неотделимых. При этом квалификация затрат на деповский ремонт может быть осуществлена только по факту проведения ремонта на основании соответствующих первичных документов (актов, смет и т.п.).
В таком случае, указание в учетной политике на то, что всякий деповский ремонт будет признаваться Организацией капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, по нашему мнению, будет противоречить сути операции.
Также обращаем Ваше внимание, что порядок отражения затрат на ремонт основных средств и затрат на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений четко регламентирован нормами бухгалтерского и налогового законодательства. В связи с чем, по нашему мнению, не требуется указывать в учетной политике порядок их отражения (за исключением порядка определения срока амортизации по неотделимым улучшениям для целей бухгалтерского учета).
В то же время хотелось бы обратить Ваше внимание, что в случае, если Вами будет принято решение о создании резерва по предстоящим расходам на ремонт основных средств для целей налогообложения, то в учетной политике для целей налогообложения должно быть указание на это, а также должен быть предусмотрен порядок его создания.
При этом нормы статьи 324 НК РФ свидетельствуют о том, что принятие решение о создании резерва должно производиться с начала налогового периода.
В таком случае, в случае принятия Организацией решения о создании указанного резерва, в учетную политику для целей налогообложения должны быть внесены изменения, которые будут применяться с 01-го числа налогового периода.
[1] Согласно пункту 1.1 требования настоящего Руководства являются обязательными при проведении деповского ремонта грузовых вагонов (в дальнейшем именуемых вагоны) железных дорог Российской Федерации колеи 1520 мм.
Вагоны, не принадлежащие МПС России, допускаемые к обращению по железнодорожным путям общего пользования, подлежат ремонту в соответствии с требованиями настоящего Руководства, независимо от форм собственности.
[2] ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н
[3] Инструкция по применения Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.10.00 № 94н
[4] Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3» п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, признан утратившим силу.
[5] ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденная Приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 106н
[6] Федеральный закон от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Источник