Ремонт оборудования: бухгалтерский и налоговый учет
«Финансовая газета», N 50, 2003
Оборудование, используемое на производственном предприятии, может сломаться в процессе работы. Время от времени работники предприятия должны проводить осмотр оборудования, его профилактику, замену испорченных деталей и узлов. Расходы на такие мероприятия можно списывать на основании фактически израсходованных материалов и средств. Для покрытия данных расходов также может быть создан специальный резерв. Порядок проведения ремонта и его учета отражается в учетной политике организации.
Списание расходов на ремонт по факту
Этот способ подходит для небольших предприятий, у которых не так много основных средств. В этом случае расходы на его ремонт также невелики, поэтому их можно списывать на затраты в том отчетном периоде, в котором произведен ремонт.
В бухгалтерском учете расходы по ремонту оборудования отражаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы». В целях налогообложения прибыли они рассматриваются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании ст.260 НК РФ и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Такие расходы уменьшают налогооблагаемый доход предприятия в том отчетном периоде, в котором они были произведены. Заметим, что в регистрах налогового учета предприятие должно сгруппировать расходы на ремонт оборудования по отдельным элементам, например стоимость запасных частей и материалов, расходы на оплату труда рабочих-ремонтников, услуги сторонних организаций (ст.324 НК РФ).
Пример. В сентябре 2003 г. организация отремонтировала линию по сборке из комплектующих компьютеров. При этом было потрачено 200 000 руб. (с учетом НДС), в том числе:
использованы запчасти и материалы на сумму 150 000 руб.;
начислена зарплата рабочим с учетом ЕСН и отчислений в ФСС РФ на страхование от несчастных случаев на производстве — 35 000 руб.;
оплачены услуги сторонней ремонтной организации — 15 000 руб. (в том числе НДС 2500 руб.).
В бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие записи:
Дебет 25, Кредит 10 — 150 000 руб. — использованы для ремонта запчасти и материалы,
Дебет 25, Кредит 70 (69) — 35 000 руб. — начислена зарплата рабочим с учетом ЕСН и отчислений в ФСС РФ на страхование от несчастных случаев на производстве,
Дебет 25, Кредит 60 — 12 500 руб. (15 000 — 2500) — отражены расходы на услуги сторонней ремонтной организации,
Дебет 19, Кредит 60 — 2500 руб. — отражен НДС,
Дебет 60, Кредит 51 — 15 000 руб. — оплачены услуги сторонней ремонтной организации,
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — 2500 руб. — возмещен из бюджета НДС по ремонтным расходам.
В сентябре 2003 г. организация может уменьшить налогооблагаемую прибыль на 197 500 руб. (150 000 + 35 000 + 12 500), если сумма расходов на ремонт основных средств в налоговом и бухгалтерском учете совпадает. Если данное условие не выполнено, то организация может уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на сумму расходов по ремонту, которая отражена у нее в налоговом учете.
Списание расходов на ремонт оборудования за счет резерва
Чтобы равномерно списывать затраты на ремонт основных средств на расходы, предприятие может создать специальный резерв в бухгалтерском и налоговом учете. В бухгалтерском учете резерв на ремонт основных средств можно создавать в соответствии с п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). А в целях налогообложения прибыли резерв на ремонт основных средств разрешено создавать согласно п.3 ст.260 НК РФ (более подробно механизм создания резерва описан в ст.324 НК РФ).
Так, величина создаваемого резерва зависит от:
совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало того года, в котором создается резерв;
норматива отчислений в резерв исходя из периодичности ремонта и его сметной стоимости.
Сумма резерва не должна превышать среднюю величину расходов на ремонт за последние три года. Поэтому налогоплательщику следует установить норматив отчислений в резерв как частное от деления средней величины расходов на ремонт за последние три года на стоимость амортизируемых основных средств. Отчисления в резерв, определенные подобным образом, относятся на расходы равными долями на последний день отчетного периода.
Пример. Конфетная фабрика регулярно создает резерв на ремонт оборудования. Первоначальная стоимость амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., составила 9 600 000 руб.
Сумма фактических расходов на ремонт за последние три года составила:
в 2000 г. — 564 000 руб.;
в 2001 г. — 405 800 руб.;
в 2002 г. — 500 100 руб.
В среднем за три последних года сумма фактических расходов на ремонт составила:
(564 000 руб. + 405 800 руб. + 500 100 руб.) : 3 = 489 967 руб.
Исходя из этого фабрика установила в своей учетной политике норматив отчислений в резерв на ремонт в размере 5,10% (489 967 руб. / 9 600 000 руб. х 100%). Отчетным периодом по налогу на прибыль у фабрики является месяц. Значит, на последний день каждого месяца она будет списывать на расходы по 40 800 руб. (9 600 000 руб. х 5,10% : 12 мес.).
Если предприятие планирует провести долгосрочный капитальный ремонт основных производственных фондов и оборудования, требующий значительных затрат в течение не одного года, то предельный размер отчислений в резерв можно будет увеличить на сумму, необходимую для капитального ремонта в текущем году.
В большинстве случаев сумма фактических затрат на ремонт основных производственных фондов не совпадает с суммой, которая была зарезервирована на эти цели. Если у предприятия возникает перерасход, то его следует списать на затраты по состоянию на 31 декабря текущего года. Если же часть резерва, наоборот, не использована, то остаток нужно включить в доходы предприятия.
Пример. Руководство швейной фабрики решило создать резерв на ремонт швейного оборудования. Сумма фактических расходов на ремонт за последние три года у предприятия составила:
в 2000 г. — 96 950 руб.;
в 2001 г. — 203 500 руб.;
в 2002 г. — 170 500 руб.
В среднем за три года на ремонт израсходовано:
(96 950 руб. + 203 500 руб. + 170 500 руб.) : 3 = 156 983 руб.
Первоначальная стоимость амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на 1 января 2002 г., составила 1 480 000 руб. Таким образом, размер отчислений в резерв на фабрике был установлен в размере:
10,60% = 156 983 руб. : 1 480 000 руб. х 100%.
Отчетным периодом для фабрики является месяц. Поэтому ежемесячно в налоговом учете на расходы относили по 13 073 руб. (1 480 000 руб. х 10,60% : 12 мес.).
В бухгалтерском учете швейная фабрика решила формировать резерв на ремонт основных средств в том же размере, что и в налоговом учете. Для этого ежемесячно в бухгалтерском учете следует делать следующую запись:
Дебет 25, Кредит 96, субсчет «Резерв на ремонт основных средств» — 13 073 руб. — отчислены средства в резерв на ремонт основных средств.
В сентябре 2002 г. швейная фабрика отремонтировала небольшую часть швейного оборудования, потратив на это 110 000 руб. (расходы в бухгалтерском и налоговом учете совпадают), в том числе:
запчасти и материалы — 90 000 руб.;
зарплата рабочим с учетом ЕСН и отчислений в ФСС РФ на страхование от несчастных случаев на производстве — 14 000 руб.;
услуги ремонтной организации — 6000 руб. (в том числе НДС 1000 руб.).
В бухгалтерском учете следует сделать следующие записи:
Дебет 96, субсчет «Резерв на ремонт основных средств», Кредит 10 — 90 000 руб. — использованы для ремонта запчасти и материалы,
Дебет 96, субсчет «Резерв на ремонт основных средств», Кредит 70 (69) — 14 000 руб. — начислена зарплата рабочим с учетом ЕСН и отчислений в ФСС РФ на страхование от несчастных случаев на производстве,
Дебет 96, субсчет «Резерв на ремонт основных средств», Кредит 60 — 5000 руб. (6000 — 1000) — отражены расходы на услуги сторонней ремонтной организации,
Дебет 19, Кредит 60 — 1000 руб. — отражен НДС,
Дебет 60, Кредит 51 — 6000 руб. — оплачены услуги сторонней ремонтной организации,
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — 1000 руб. — возмещен из бюджета НДС по ремонтным расходам.
Предположим, что других ремонтов в 2003 г. фабрика не проводила, т.е. на конец года она не использовала средства резерва в размере:
47 876 руб. = 13 073 руб. х 12 мес. — (110 000 руб. — 1000 руб.).
Этот остаток 31 декабря 2003 г. будет отражен в учете записью:
Дебет 96, субсчет «Резерв на ремонт основных средств», Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» — 47 876 руб. — списан неиспользованный резерв.
Фабрика должна включить 47 876 руб. в расчет своей налогооблагаемой прибыли.
Если предприятие создает резерв сразу на несколько лет, то ему не нужно в конце года включать остаток этого резерва в доходы, увеличивая налогооблагаемую прибыль. Этот остаток будет переноситься на следующий год.
Источник
Ремонтируем оборудование. Налоговый учет
Иванцов И. В., налоговый консультант
Производственное оборудование периодически нуждается в ремонте. Причем поддерживать в исправном состоянии приходится не только собственные, но и арендованные объекты основных средств. Расходы на ремонт имущества, которое принадлежит предприятию, в налоговом учете можно списать за счет резерва. А вот в отношении арендованных активов так поступить нельзя (Письмо Минфина России от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/159). Есть и другие особенности, о которых следует знать.
Ремонт собственных объектов основных средств
В этом случае порядок налогового учета затрат на ремонт зависит от того, создает предприятие резерв расходов на ремонт или нет.
СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА НЕ ПРЕДУСМОТРЕНО
Обратимся к пункту 1 статьи 260 Налогового кодекса РФ.
Здесь сказано, что затраты на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы. Они признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были понесены (в размере фактических затрат).
РЕКОНСТРУКЦИЯ – НЕ РЕМОНТ!
На практике следует различать расходы на ремонт оборудования и его реконструкцию, поскольку затраты на реконструкцию признаются в налоговом учете иначе.
Реконструкция (а также достройка, модернизация, дооборудование) объектов отнесена к работам, в результате которых имущество приобретает новые или дополнительные свойства и качества (увеличение производственных мощностей, площади, пропускной способности и т. п.).
Таким образом, работы по реконструкции (достройке, модернизации) оборудования можно рассматривать как его улучшение.
В результате же ремонта свойства и качества объекта остаются неизменными. Ремонт (как текущий, так и капитальный) проводят лишь с одной целью – заменить поврежденные или изношенные конструктивные элементы и системы.
В письме Минфина России от 24 марта 2010 г. № 03-03-06/4/29 специалисты главного финансового ведомства отметили, что при разграничении модернизации (реконструкции) и ремонта объектов основных средств определяющее значение имеет характер выполненных работ. Иначе говоря, следует оценить, привели ли такие работы к изменению назначения оборудования или приобретению им новых качеств.
При этом стоимость работ значения не имеет. Например, расходы на капитальный ремонт старого изношенного оборудования могут превышать даже стоимость самого имущества.
ЕСЛИ ПРЕДПРИЯТИЕ ФОРМИРУЕТ РЕЗЕРВ
Организации, применяющие метод начисления, могут создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Такое право им предоставляет пункт 3 статьи 260 Налогового кодекса РФ. Порядок формирования и использования резерва установлен статьей 324 Налогового кодекса РФ. (Решение о создании резерва следует закрепить в учетной политике для целей налогового учета)
Обратите внимание на следующий момент. В рассматриваемой ситуации в состав налоговых расходов включаются именно отчисления в резерв. Их относят на затраты равномерно в течение всего календарного года – ежеквартально или ежемесячно (в зависимости от того, что считается отчетным периодом по налогу на прибыль).
Годовую сумму отчислений в резерв рассчитывают, умножив совокупную стоимость основных средств на норматив отчислений в резерв (в процентах).
Совокупная стоимость основных средств – это сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых объектов, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало текущего налогового периода.
Норматив отчислений предприятие устанавливает самостоятельно и отражает в учетной политике. При этом следует помнить об одном ограничении. Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года. Таким образом, если планируемая сумма больше средних расходов на ремонт, то норматив определяется исходя из средних расходов. А если меньше, то исходя из планируемых затрат.
ПРИМЕР 1
Металлургический завод создал резерв расходов на ремонт основных средств в 2010 году.
Изначально на ремонт планировали потратить за год 600 000 руб.
Фактические расходы предприятия на ремонт за предыдущие три года составили в сумме 1 500 000 руб., в том числе:
– за 2009 год – 600 000 руб.;
– за 2008 год – 400 000 руб.;
– за 2007 год – 500 000 руб.
Средняя сумма расходов на ремонт за предыдущие три года равна 500 000 руб. (1 500 000 руб. : 3 года).
Получается, что планируемая сумма расходов на ремонт превысила среднюю сумму расходов (600 000 руб. > 500 000 руб.). Поэтому предельная годовая величина резерва будет равна 500 000 руб.
По состоянию на 1 января 2010 года на балансе завода числились основные средства, совокупная стоимость которых составляет 5 000 000 руб.
Значит, максимально возможный норматив отчислений в резерв составит 10 процентов (500 000 руб. : 5 000 000 руб. x 100). Эта величина была указана в учетной политике организации на 2010 год для целей налогообложения.
Отчетные периоды по налогу на прибыль – I квартал, полугодие и т. д.
Ежеквартальная сумма отчислений в резерв такова:
5 000 000 руб. x 10% : 4 кв. = 125 000 руб.
Таким образом, в составе налоговых расходов за полугодие 2010 года бухгалтер завода вправе учесть следующую сумму:
125 000 руб. x 2 кв. = 250 000 руб.
Все фактические расходы на ремонт, понесенные в текущем году (стоимость запчастей и расходных материалов; суммы оплаты труда специалистов, привлеченных к ремонтным работам; стоимость работ, выполненных сторонними организациями, и др.), относят на использование резерва. Включать их непосредственно в состав налоговых затрат нельзя (поскольку в налоговом учете в данном случае признаются суммы, направленные на создание резерва).
Результат использования резерва определяют в конце года. При этом возможно три варианта:
– сумма фактических затрат на ремонт превысила сумму резерва (перерасход резерва);
– сумма фактических затрат на ремонт оказалась меньше суммы резерва (резерв недоиспользован);
– сумма фактических затрат на ремонт равна сумме резерва (резерв полностью использован в календарном году).
В случае перерасхода резерва разницу между фактическими затратами и суммой использованного резерва включают в состав прочих расходов. Датой признания таких расходов будет последний день календарного года.
Если по итогам года резерв будет недоиспользован, то разницу между суммой резерва и фактическими затратами включают в состав внереализационных доходов (подп. 7 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Дата признания таких доходов – последний день календарного года. Переносить неиспользованный остаток резерва на следующий год нельзя.
Если же резерв полностью использован, дополнительных доходов или расходов в налоговом учете не возникает.
ОСОБЕННОСТИ СЛОЖНОГО И ДОРОГОГО КАПРЕМОНТА
Предельный размер отчислений в резерв вполне может быть увеличен.
Это произойдет, если предприятие (помимо обычного ремонта) планирует проведение особо сложного и дорогого ремонта и накапливает средства для этого в течение более одного налогового периода.
В этом случае определяют размер годовых отчислений на дорогостоящий капремонт (разделив сумму плановых затрат на количество лет, в течение которых организация собирается накапливать средства). Рассчитанная таким образом сумма и увеличивает годовой резерв.
Однако заметьте: поступить так можно лишь при условии, что в предыдущих налоговых периодах (три года) особо сложный и дорогой ремонт не проводился.
ПРИМЕР 2
Воспользуемся условиями предыдущего примера.
Предположим, что в составе основных средств завода числится объект, по которому следует проводить дорогостоящий капитальный ремонт каждые пять лет. Планируемая сумма расходов на него (согласно смете) составляет 1 250 000 руб. Поэтому ежегодно организация вправе дополнительно отчислять в резерв по 250 000 руб. (1 250 000 руб. : 5 лет).
В этом случае максимально возможный норматив отчислений в резерв расходов на ремонт составит:
(500 000 руб. + 250 000 руб.) : 5 000 000 руб. x 100 = 15%.
Ежеквартальная сумма отчислений в резерв такова:
5 000 000 руб. x 15% : 4 кв. = 187 500 руб.
Соответственно, в составе налоговых расходов за полугодие 2010 года бухгалтер завода вправе учесть следующую сумму:
187 500 руб. x 2 кв. = 375 000 руб.
Обратите внимание: в отличие от отчислений на обычный ремонт зарезервированная сумма на сложный ремонт, не использованная в течение года, не включается во внереализационные доходы. Она переносится на следующий год.
Правда, при условии, что сложный и дорогой ремонт еще не проведен (не закончен). В год окончания дорогостоящего капитального ремонта результат использования резерва определяют в порядке, аналогичном применяемому при обычном ремонте.
Ремонт арендованного имущества
Арендовав оборудование, предприятие обязано поддерживать его в исправном состоянии и проводить текущий ремонт (если договором не установлено иное). Таково требование пункта 2 статьи 616 Гражданского кодекса РФ. На практике часто бывает, что объект нуждается и в капитальном ремонте.
По общему правилу капитальный ремонт арендованного имущества – обязанность арендодателя (п. 1 ст. 616 Гражданского кодекса РФ). Тем не менее арендатор может провести такой ремонт, если:
– это прямо предусмотрено договором;
– арендодатель, который должен проводить капремонт, уклоняется от своих обязательств (в этом случае компания вправе взыскать с собственника стоимость ремонта или зачесть его в счет арендной платы).
СОБСТВЕННИК НЕ КОМПЕНСИРУЕТ РАСХОДЫ
Затраты на ремонт арендованных объектов (также как и на ремонт собственных) признаются в налоговом учете в составе прочих расходов – в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были понесены, в полном объеме. Основание – пункт 2 статьи 260 Налогового кодекса РФ.
Однако данная норма применяется лишь при условии, что согласно договору арендодатель не возмещает арендатору потраченные средства.
Дополнительно отметим и такой момент.
Если предприятие создает резерв расходов на ремонт основных средств, то списать за счет этого резерва можно только затраты на ремонт собственных активов.
Что касается стоимости ремонта арендованного оборудования, то она относится на текущие затраты отчетного периода (то есть использовать резерв для ремонта таких объектов нельзя). Дело в том, что расчет отчислений в резерв расходов на ремонт делают исходя из первоначальной стоимости только собственного амортизируемого имущества.
А вот стоимость арендованных объектов при этом не учитывается. Такая позиция отражена в письме Минфина России от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/159.
ЕСЛИ АРЕНДОДАТЕЛЬ ВОЗМЕЩАЕТ ЗАТРАТЫ
В случае если собственник компенсирует предприятию стоимость ремонта, арендатор не вправе учесть потраченные суммы в составе расходов на ремонт. Это прямо следует из пункта 2 статьи 260 Налогового кодекса РФ.
Однако сумму компенсации организация должна включить в доходы в качестве выручки от реализации (письмо Минфина России от 25 января 2010 г. № 03-03-06/1/19).
– Организация провела текущий ремонт арендованного оборудования. Согласно договору арендодатель возмещает стоимость ремонтных работ. При этом пунктом 2 статьи 260 Налогового кодекса РФ предусмотрена такая норма: арендаторы учитывают стоимость ремонта арендованных объектов в составе налоговых расходов только в том случае, если собственник не компенсирует указанные затраты. Означает ли это, что в данной ситуации арендатор не вправе признать расходы на ремонт в налоговом учете?
– Нет, не означает.
Действительно, из пункта 2 статьи 260 Налогового кодекса РФ следует, что положения данной статьи не применяются к расходам на ремонт арендованного имущества, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем предусмотрено их возмещение. Но это не значит, что соответствующие затраты в налоговом учете нельзя принять вовсе.
В этом случае в налоговом (и бухгалтерском) учете арендатора данная операция отражается как реализация выполненных работ. Соответственно, сумма компенсации рассматривается как выручка от реализации. А затраты на проведение ремонта – как расходы, связанные с выполнением реализованных работ. То есть суммы можно признать в налоговом учете.
Г.Г. ЛАЛАЕВ, замначальника
отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Минфина России
Источник