НДС при улучшении арендованного имущества
Письмо Министерства финансов РФ № 03-07-11/3788 от 24.01.2019
При проведении работ по улучшению арендованного имущества арендатор вправе принять к вычету предъявленный подрядчиками НДС. Минфин уточняет, что в этом случае действует общий порядок о трехлетнем сроке, в течение которого этот вычет можно применять (полностью или частями).
Неотделимые улучшения арендованного имущества имеют место, когда фирма арендует помещение и за свой счет проводит его модернизацию. Когда срок договора аренды истекает, имущество возвращается к арендодателю в улучшенном, новом виде.
По закону все неотделимые улучшения арендованного имущества – перепланировки, реконструкции, изменения инженерных коммуникаций и др. – признаются собственностью арендодателя (ст. 623 ГК РФ).
Арендатор имеет право требовать с арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений, а может, и нет – как прописано в договоре аренды. В любом случае при передаче неотделимых улучшений арендодателю арендатор обязан начислить НДС на их стоимость. При этом у него есть право на налоговые вычеты.
Улучшения отделимые и неотделимые
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
По окончании договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).
Улучшения арендованного имущества бывают отделимыми и неотделимыми (ст. 623 ГК РФ). При этом отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
Неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. Арендатор после прекращения договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Если арендодатель не компенсирует капитальные вложения арендатору, то неотделимые улучшения передаются арендатором по окончании срока аренды безвозмездно.
НДС по неотделимым улучшениям
Итак, арендатор обязан будет начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений, передаваемых арендодателю. Для начисления НДС не имеет значения, компенсирует арендодатель неотделимые улучшения или нет, а также дает он согласия на неотделимые улучшения или нет.
При передаче неотделимых улучшений арендодателю по окончании договора аренды НДС нужно начислять во всех случаях (см., например, письма Минфина РФ от 30.08.2017 № 07-01-09/55622, от 16.11.2017 № 03-07-11/75600 и др.). Такая позиция поддержана Верховным Судом РФ (см. Определение ВС РФ от 27.10.2017 № 305-КГ17-12239).
Суд констатировал, что неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договоров аренды и переданные арендатору после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект обложения НДС. Однако неотделимые улучшения по закону являются собственностью арендодателя. Значит, арендатор передает не права собственности на построенный объект, а результаты выполненных работ.
А работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы (п. 4 ст. 38 НК РФ).
Моментом определения налоговой базы при передаче результатов выполненных работ является день их передачи (ст. 167 НК РФ). То есть, арендатор, возвращая арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями, обязан исчислить НДС на ту из дат, которая наступит раньше:
- день подписания с арендодателем акта приема-передачи результатов работ по производству неотделимых улучшений;
- день возврата арендованного имущества.
Как отразить передачу в учете
Итак, при передаче неотделимых улучшений арендатор начисляет НДС. При этом возможны два варианта.
Если арендодатель не компенсирует стоимость улучшений арендатору, в этом случае арендодатель в учете делает проводку:
Дебет 91-2 Кредит 01
— списана остаточная стоимость безвозмездно переданного имущества;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС.
Если арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений, арендатор не включает их в состав собственного имущества. В учете делают проводки:
Дебет 76 (60) Кредит 08
— переданы на баланс арендодателя произведенные улучшения (списана стоимость неотделимых улучшений, подлежащих компенсации арендодателем);
Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС.
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ).
Вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Реализация – это передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому лицу на возмездной и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признаются объектом налогообложения НДС.
Значит, суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении работ, результатом которых являются неотделимые улучшения в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора.
Условия для вычета НДС сформулированы в статье 172 НК РФ:
- купленное имущество приобретено для производственной деятельности или для операций, облагаемых НДС, или для перепродажи;
- купленное имущество принято к учету, то есть оприходовано на балансе фирмы;
- у фирмы имеется документ, подтверждающий право на вычет, – счет-фактура, полученный от поставщика.
НДС должен быть выделен отдельной строкой в первичных документах – в накладных, актах выполненных работ и оказанных услуг, платежных поручениях и т. п.
Вычет НДС можно заявить в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров, работ или услуг (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).
Поделиться
Распечатать
НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала
Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.
Источник
Ремонт арендуемого помещения и входящий НДС
Как правильно должен был быть учтен НДС по неотделимым улучшениям, увеличившим стоимость здания? Отвечает эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Татьяна Артюхина.
Организация в 2017 году сделала капитальный ремонт в арендуемом здании. Капитальный ремонт отнесен к неотделимым улучшениям и поставлен на учет в 4 квартале 2017 года как основные средства («Неотделимые улучшения»). В организации раздельный учет, но по НДС с затрат на ремонт не прошло распределение, и НДС принимался к вычету в полном объеме в течение 2017-2020 гг.
В 2018 году здание было выкуплено, но неотделимые улучшения не передавались арендатору, а увеличили стоимость здания при постановке на учет. Арендодатель не возмещал и не должен был возмещать стоимость капитального ремонта; выкуп здания произведен по отдельному договору купли-продажи после окончания срока договора аренды. В 4 квартале 2018 НДС по счету-фактуре от покупки здания был принят к вычету в полном объеме и восстановлен в 4 квартале 2018 года пропорционально 1/10 (так же восстановление прошло и в 2019).
Как правильно должен был быть учтен НДС по неотделимым улучшениям, увеличившим стоимость здания? Надо ли было изначально распределять НДС по неотделимым улучшениям? Надо ли было восстанавливать НДС вместе с НДС по счету-фактуре от покупки здания?
Необходимо было распределять часть затрат по неотделимым улучшениям изначально, при этом НДС по неотделимым улучшениям не должен восстанавливаться вместе с НДС на покупку здания.
Обоснование позиции:
1. Абзацами первым-четвертым п. 4 ст. 170 НК РФ для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции, установлено, что предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее — активы) суммы НДС:
- учитываются в стоимости таких активов в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ — по активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ — по активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в стоимости активов в определенной пропорции.
Принципы раздельного учета по НДС определены в п. 4 ст. 170 НК РФ. Так, если приобретаемые товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых налогом, то суммы НДС по ним принимаются к вычету, если же операции не облагаются, то суммы НДС учитываются в их стоимости.
Четвертым абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрена возможность распределения сумм НДС в ситуации, когда приобретенные товары, работы, услуги относятся и к облагаемым НДС, и к необлагаемым операциям. Суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не облагаемых операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ (абзац четвертый п. 4 ст. 170 НК РФ).
Специальных правил, отличных от вышеприведенных, для приобретаемых товаров, работ, услуг, при проведении капитального ремонта действующим законодательством не предусмотрено.
Таким образом, мы полагаем, что часть сумм НДС, предъявленного поставщиками, изначально должна быть учтена в стоимости приобретенных товаров, работ и услуг при проведении капитального ремонта.
В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.
В рассматриваемой ситуации данная норма относится к декларации по НДС. Поэтому следует подать уточненную декларацию за те периоды, когда излишне принимался вычет по НДС, и доплатить НДС в части, которая не должна была быть принята к вычету.
При этом доплатить как недостающую сумму налога, так и пени необходимо до подачи уточненной декларации (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).
2. При дальнейшей покупке здания стоимость неотделимых улучшений увеличила стоимость здания именно при постановке на учет, но она не увеличила покупную стоимость здания и не вошла в налоговую базу по НДС у продавца при покупке здания. В противном случае покупатель (бывший арендатор) понес бы двойные расходы.
В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по основным средствам, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования этих объектов для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Помимо общего правила п. 3 ст. 170 НК РФ, в главе 21 НК РФ предусмотрены специальные нормы, связанные с восстановлением НДС по основным средствам, являющимся объектами недвижимости, — четвертый абзац п. 6 ст. 171 НК РФ и ст. 171.1 НК РФ.
Если организация приобретает объект недвижимости, который будет использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, «входной» НДС по приобретенному объекту заявляется к вычету в полной сумме в момент принятия объекта к учету.
В дальнейшем при фактическом использовании объекта для облагаемых и необлагаемых операций налогоплательщик в течение 10 лет восстанавливает часть заявленного ранее к вычету «входного» НДС в порядке, предусмотренном ст. 171.1 НК РФ (до 1 января 2015 г. — п. 6 ст. 171 НК РФ). Соответствующие разъяснения можно найти в письмах Минфина России от 14.07.2017 N 03-07-11/44832, от 30.03.2017 N 03-07-10/18453 и от 01.12.2016 N 03-07-11/71110, а также в письме ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@.
Рассмотрим п. 3 ст. 171.1 НК РФ и п. 5 ст. 171.1 НК РФ.
1. Восстановление сумм налога, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, в соответствии с настоящей статьей производится в случае, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
2. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле.
То есть при покупке (как в рассматриваемом нами случае) здания к вычету берется сумма налога, предъявленная продавцом здания, указанная в договоре купли-продажи, счете-фактуре и первичных документах.
О такой сумме налога говорит и Минфин России, например, в письме от 14.07.2017 N 03-07-11/44832: . суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении по договору купли-продажи недвижимого имущества (основного средства), принимаются к вычету в полном объеме, вне зависимости от того, что данное имущество предназначено для использования одновременно в операциях, как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемых этим налогом, в том числе не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в порядке, предусмотренном вышеуказанными пунктами 4 и 5 статьи 171.1 Кодекса.
Как говорилось ранее, при покупке здания неотделимые улучшения увеличили стоимость здания именно при постановке на учет, но они не увеличили его покупную стоимость, НДС при приобретении здания продавцом в этой части не предъявлялся.
Таким образом, поскольку обязанность восстанавливать относится к НДС с покупной стоимости здания, НДС по неотделимым улучшениям не должен восстанавливаться вместе с НДС на покупку здания.
В письмах Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794, от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41 указано, что при определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» следует руководствоваться:
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (р) (далее — ВСН N 58-88), утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
- письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий» — действовало по 29.04.2020.
Из этих документов следует, что основное отличие капитального ремонта от производимых арендатором капитальных вложений в форме отделимых и неотделимых улучшений в арендованное имущество (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные.
То есть расходы на капитальный ремонт к капитальным вложениям не относятся.
Если произведенные работы признаются капитальными вложениями в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, они подлежат амортизации согласно статье 259 НК РФ. В случае отнесения произведенных работ к расходам на ремонт основных средств данные расходы учитываются при налогообложении прибыли единовременно в полном объеме (ст. 260 НК РФ).
Во втором случае затраты на ремонт в принципе не должны были увеличить стоимость здания при постановке на учет, т.к. такие расходы признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, то есть до выкупа здания. В рассматриваемой ситуации это не несет риски доначисления налога на прибыль, т.к. вместо единоразового списания вложения продолжают амортизироваться (сейчас в составе здания), и налог на имущество не занижен.
Официальное мнение о том, что если арендатор выкупает объект недвижимости, то неотделимые улучшения в недоамортизированной части возможно отнести на увеличение стоимости объекта, представлено в письме ФНС России от 18.06.2012 N ЕД-4-3/9951@ «О порядке начисления амортизации по объектам неотделимых улучшений».
Также необходимо отметить, что невключение сумм НДС в стоимость здания (через стоимость неотделимых улучшений) может привести к рискам по налогу на имущество (если налоговая база — среднегодовая стоимость имущества), т.к. такие суммы влияют на остаточную стоимость (второй абзац п. 4 ст. 376 НК РФ).
Источник
