Неотделимые улучшения арендуемого имущества возникают если произведен капитальный ремонт

Неотделимые улучшения арендуемого имущества возникают если произведен капитальный ремонт

Введите ваш e-mail:

Чем производство капитального ремонта отличается от неотделимого улучшения, применительно к положениям договора аренды?

Зачастую, специалистами, между понятиями «капитальный ремонт» и «неотделимые улучшения» ставится знак равенства, что не совсем верно. Если рассматривать данные категории с позиции ст. 616, 623 Гражданского кодекса Российской Федерации мы понимаем, что проведение «капитального ремонта» есть не что иное как обязанность по содержанию имущества, причем возложенная, обычно на арендодателя, а вот создание «неотделимых улучшений» является действием, направленным на повышение технико-экономических показателей помещения, и совершение данных действий ни что иное как право арендатора.

08.08.2008

Шорин Денис, Старший юрист, Sameta, wwww.sameta.ru

«Аксином»: Переводческие услуги для юридического сообщества» »»

Чем производство капитального ремонта отличается от неотделимого улучшения, применительно к положениям договора аренды?

Зачастую, специалистами, между понятиями «капитальный ремонт» и «неотделимые улучшения» ставится знак равенства, что не совсем верно. Если рассматривать данные категории с позиции ст. 616, 623 Гражданского кодекса Российской Федерации мы понимаем, что проведение «капитального ремонта» есть не что иное как обязанность по содержанию имущества, причем возложенная, обычно на арендодателя, а вот создание «неотделимых улучшений» является действием, направленным на повышение технико-экономических показателей помещения, и совершение данных действий ни что иное как право арендатора.

Само понятие «капитальный ремонт» раскрыто в Ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утверждены Приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР 23 ноября 1988 года № 312. Согласно ВСП при осуществлении капитального ремонта здания производится замена конструктивных элементов, систем отопления, водоснабжения, электроснабжения и канализации. Также возможна установка дополнительных перегородок. Но при этом, все данные действия направлены не на изменение, некую модернизацию существующего помещения, а на его восстановление, которое позволяет продолжать использовать объект недвижимого имущества по его целевому назначению.

В отличие от «капитального ремонта» официального определения «неотделимых улучшений» нет. На взгляд автора данной статьи, под «неотделимыми улучшениями» следует понимать преобразования помещения, которые нельзя классифицировать как его капитальный или текущий ремонт. Кроме того, «неотделимыми улучшениями» можно считать установку встроенных систем сигнализации, вентиляции, видеонаблюдения, иные действия направленные на повышение потребительских свойств объекта недвижимого имущества. Неотделимыми такие улучшения будут считаться, в случае, если устранить их не причинив вреда арендованному имуществу, не представляется возможным.

Таким образом, если капитальный ремонт помещения производят с целью замены поврежденных конструктивных элементов и систем, то неотделимые улучшения изменяют потребительские качества объекта недвижимого имущества (увеличивается площадь помещений, величина допустимых нагрузок, изменяется целевое назначение помещения и т.д.).

Пример из практики: Постановление ФАС Центрального округа от 29 октября 2007 года № А48-1953/07-11. ООО обратилось с иском о взыскании стоимости произведенного капитального ремонта. В аренду сроком на 3 года бралось помещение котельной, которую планировалось использовать под издательскую деятельность. В соответствии с условиями, определяющими предмет договора аренды, помещение бралось под осуществление издательской деятельности. Судом в иске было отказано, одним из аргументов в пользу вынесения решения являлся факт того, что произведенный ремонт являлся не «капитальным ремонтом», а «неотделимыми улучшениями» и согласия арендодателя на их осуществление не было, возмещать их стоимость он не обязался.

В соответствии с положениями ст. 616 ГК РФ обязанность по осуществлению капитального ремонта возлагается на арендодателя, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок. Зачастую обязательства по проведению капитального ремонта возлагаются на арендатора, он выполняется силами арендатора и за его счет, при этом, по завершении работ их стоимость возмещается арендодателем, либо цена аренды уменьшается соразмерно понесенным арендатором расходам. Стороны должны оговорить пределы стоимости капитального ремонта, иначе арендодатель может стать должником арендатора. Нередко взыскание такой задолженности становится поводом для обращения в суд. На практике на основании судебного решения взыскать такую задолженность возможно только в случае надлежащего и однозначного подтверждения понесенных арендатором расходов по капитальному ремонту (сметы, акты, кассовые и товарные чеки, платежные поручения, договоры). Из затрат арендатора подлежат возмещению только те, произведение которых было необходимо (замена труб, коммуникаций, укрепление конструкций и т.п.).

В случае проведения капитального ремонта за счет арендатора сторонам рекомендуется заранее уточнить и соответствующим образом отразить приложениями к договору, что именно должно ремонтироваться, заменяться, какие работы необходимо произвести. Например, если арендатор занимает небольшое помещение в многоэтажном здании, должен ли он участвовать в таких работах, как обновление фасада здания, ремонт или замена кровли, лифтов, сантехники в уборных. Как правило, собственники стремятся, чтобы арендатор участвовал финансами, и, как правило, немалыми. Иногда собственники при проведении подобных ремонтных работ предлагают арендаторам финансово поучаствовать в ремонте мест общего пользования (холл, столовая, конференц-зал). Чаще всего арендодатель скрывает от арендатора полную смету расходов. Поэтому в договоре аренды лучше заранее указать объект или объекты капитального ремонта и четко установить, что это исчерпывающий перечень. В случае, если стоимость работ по осуществлению капитального ремонта будет выше, чем предусмотренная сметой, получить к возмещению уплаченные сверх сметы денежные средства будет проблематично.

Пример из практики: Постановление кассационной инстанции ФАС Московского округа от 13 июня 2006 года № КГ-А40/5235-06. РОО обратилось с иском в суд о взыскании стоимости капитального ремонта. Цена иска составила разницу между фактическими расходами на капитальный ремонт, и стоимостью работ установленной сметой. Доказательств согласования истцом и ответчиком сметы на проведение капитального ремонта в сумме большей чем в изначальной смете суду представлено не было, соответственно в иске судом было отказано.

На наш взгляд, проводить капитальный ремонт арендатору самостоятельно имеет смысл только в случаях, когда использование помещения по целевому назначению уже представляется невозможным в силу его фактического износа, и данное действие вызвано неотложной необходимостью, а арендодатель осуществлять свою обязанность по содержанию имущества не спешит. В этом случае, у арендатора существует возможность произвести капитальный ремонт, и взыскать сумму понесенных затрат на его осуществление с арендодателя (Постановление кассационной инстанции ФАС Московского округа от 30 августа 2006 года № КГ-А41/7488-06-П).

Арендодатель должен быть надлежащим образом уведомлен о необходимости ремонта. Необходимо крайне внимательно относиться к тем нормам и положениям договоров подряда, расходы по которым арендодатель планирует получить с арендатора. Например: суд отказал во взыскании убытков, понесенных ООО в связи с проведением капитального ремонта арендуемых им нежилых помещений, поскольку предметом имеющегося в материалах дела договора подряда, на который общество ссылается в обоснование своих требований, является выполнение работ с целью восстановления исправности конструкций и систем инженерного оборудования, что охватывается понятием текущего ремонта, обязанность по проведению которого возложена договором аренды на ООО. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2007 по делу N А56-9960/2006)

Если проведение капитального ремонта будет осуществлять собственник, независимо от того, отражено это в договоре или нет, арендатор должен настаивать на внесении в договор аренды пунктов о том, как ему будут компенсированы временные неудобства, связанные с ремонтом. Если при проведении капитального ремонта последует частичное или полное приостановление деятельности предприятия, организации, то арендатор должен оговорить, как он сможет минимизировать и компенсировать свои потери.

В соответствии с положениями ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Данное положение законодательства является основанием для большого объема споров между участниками договора аренды, и, безусловно, арендатору необходимо крайне внимательно относиться к форме документов, подтверждающих согласие на проведение «неотделимых улучшений». Порой достаточно согласования плана реконструкции помещения (Определение ВАС РФ от 14 января 2008 года № 17489/07), а порой, в случае если это предусмотрено договором, необходимо согласие арендодателя и согласованная сторонами смета производимых работ (Определение ВАС РФ от 01 августа 2007 года № 9157/07).

Гражданский кодекс не содержит прямого запрета на производство неотделимых улучшений арендатором без согласия арендодателя, но в таком случае арендатор рискует не получить возмещения понесенных им расходов, поскольку п. 3 ст. 623 ГК РФ прямо указывает на то, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит. Кроме того, необходимо учитывать, что согласно ст. 622 ГК РФ по окончании срока аренды арендатор обязан возвратить арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа. Поэтому не исключено, что арендодатель вообще откажется принимать сделанные арендатором улучшения, так как изменение стоимости вещи может увеличить бремя ее содержания. Следовательно, арендатору за свой счет придется привести арендуемое имущество в первоначальное состояние.

По окончании срока действия договора арендатор имеет право распорядиться судьбой произведенных им неотделимых улучшений, не согласованных с арендодателем, – либо безвозмездно передать их арендодателю, либо демонтировать, приведя арендуемое имущество в первоначальное состояние.

Источник

Неотделимые улучшения арендуемого имущества возникают если произведен капитальный ремонт

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация (арендатор) произвела неотделимые строительные улучшения арендованного имущества, нежилого помещения (крыльцо, окна, перегородки (создание кабинетов), расширение площадей для производства продукции и т.д.). Неотделимые улучшения созданы силами организации-арендатора для нужд, связанных с деятельностью предприятия, хозспособом. Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя. Арендодатель расходы на неотделимые улучшения арендатору не компенсирует.
Как правильно отразить неотделимые (строительные) улучшения арендованного имущества в бухгалтерском и налоговом учете у арендатора?
Может ли арендатор уменьшить вышеуказанными расходами налоговую базу по налогу на прибыль посредством амортизации? Какие документы необходимо составить при создании неотделимых улучшений хозспособом? Какой срок полезного использования необходимо указать при вводе в эксплуатацию неотделимых улучшений в качестве основных средств? Возможно ли ограничиться сроком действия договора (16 лет), в то время как неотделимые улучшения были произведены в здании (здание — 8 амортизационная группа, свыше 20 лет)? После окончания договора и возврата арендодателю нежилого помещения (включая неотделимые улучшения) обязан ли арендатор выставить счет-фактуру и начислить НДС на сумму неотделимых улучшений, если арендодатель в производимых улучшениях не заинтересован, неотделимые улучшения необходимы только для арендатора, для использования нежилого помещения по целевому назначению (производство продукции)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В целях налогового учета срок полезного использования определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Объекты неотделимых улучшений, приведенные в вопросе, в Классификации не поименованы, поэтому нужно использовать срок полезного использования здания. Поэтому к концу срока аренды по неотделимым улучшениям остается недоамортизированная часть, которую нельзя учесть в расходах.
Есть аргументы применить амортизационную премию к неотделимым улучшениям, но это право, возможно, придется отстаивать в суде.
Произведенные собственными силами работы по созданию неотделимых улучшений — это СМР для собственного потребления, по которому нужно начислять НДС. Этот НДС можно принимать к вычету. Отмечаем, что если работы будут производить подрядчики, то объекта обложения НДС не возникнет.
В бухгалтерском учете срок полезного использования объекта неотделимого улучшения равен оставшемуся сроку аренды здания в соответствии с договором аренды.
В конце срока аренды у арендатора возникает объект налогообложения НДС (реализация неотделимых улучшений на безвозмездной основе). Расходы в виде недоамортизированной части неотделимых улучшений при определении налоговой базы не учитываются.
Если эти улучшения арендодателю не нужны, то при согласовании неотделимых улучшений рекомендуем прописать условие об их демонтаже (ликвидации) по окончании аренды. Тогда расходы на демонтаж и недоамортизированную часть можно учесть в налоговых расходах. Отмечаем, что официальные разъяснения для такой ситуации отсутствуют.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет и первичные документы

Согласно абзацу второму п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе ОС.
При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с производством хозяйственным способом неотделимых улучшений, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.
Учет затрат ведется на соответствующем субсчете, открытом к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Учет затрат ведется нарастающим итогом с начала строительства в разрезе отчетных периодов до ввода объекта в эксплуатацию (п. 2.2 Положения).
На основании п. 5.1.1 Положения, п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» все затраты на строительство формируют первоначальную стоимость строящегося объекта внеоборотных активов.
При осуществлении строительства хозяйственным способом затраты относятся в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Корреспондирующими счетами могут быть счета 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
В части первичных документов сообщаем.
На сегодняшний день все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются — лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (часть 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон N 402-ФЗ).
При осуществлении работ организация может использовать наряды на строительные работы, накладные на отпуск материалов. Поступление неотделимого улучшения на баланс оформляется актом, составленным по форме, утвержденной руководителем организации, или по форме N ОС-1.
В бухучете за срок полезного использования объекта можно принять оставшийся срок аренды здания в соответствии с договором аренды. Объекты неотделимых улучшений учитываются арендатором в составе ОС до их выбытия в соответствии с договором аренды. С учетом положений п. 29 ПБУ 6/01 под выбытием указанных капитальных вложений можно также понимать окончание договора аренды (письма Минфина России от 17.09.2015 N 03-05-05-01/53344, от 01.04.2014 N 03-05-05-01/14322, от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958 и др.).

НДС по СМР для собственного потребления

Строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления, признаются объектом обложения НДС в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Определение строительно-монтажных работ для собственного потребления (выполненных собственными силами, хозяйственным способом) отсутствует в налоговом и гражданском законодательстве. При определении этого понятия в силу п. 1 ст. 11 НК РФ следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Росстата (смотрите, например, письма МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15, от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16, УФНС по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073 и от 25.02.2005 N 19-11/11713). У судов аналогичная позиция (постановления ФАС Центрального округа от 09.11.2007 N А14-16375-2006/581/28, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2007 N А56-18441/2006, постановление ФАС Поволжского округа от 17.04.2008 N А06-5184/07 и др.).
В соответствии в п. 18 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации», утвержденных приказом Росстата от 13.01.2020 N 2 (далее — Указания), к СМР (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например, установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.
Из раздела 3.1 Официальной статистической методологии по разработке показателей по виду деятельности «Строительство» на региональном и федеральном уровне, утвержденной приказом Росстата от 25.12.2015 N 654, следует, что к СМР относятся, в частности, строительные работы по возведению, реконструкции, расширению, техническому перевооружению постоянных и временных зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций.
Пункт 13 ст. 1 ГрК РФ определяет строительство как создание зданий, строений, сооружений. Из содержания данной нормы следует, что к СМР относятся, в частности, монтажные работы, проводимые при создании зданий, сооружений, строений. То есть основным признаком, позволяющим определить работы в качестве строительно-монтажных, является выполнение строительства, частью которого являются работы по монтажу. В некоторых решениях судьи придерживаются точки зрения, согласно которой основным признаком, позволяющим определить работы в качестве СМР, является выполнение строительства (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 28.03.2012 N Ф05-1857/12 по делу N А40-10464/2011, Четырнадцатого ААС от 22.03.2013 N 14АП-601/13 (оставлено без изменения постановлением ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2013 N Ф07-4011/13 по делу N А13-3556/2011, Пятнадцатого ААС от 07.07.2011 N 15АП-6012/11).
Так как в рассматриваемой ситуации признаки строительства отсутствуют, то можно предположить, что оснований для применения пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ нет.
В то же время в письме Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91 отмечается, что СМР для целей применения НДС следует рассматривать работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. Такой подход также находит поддержку в судах (смотрите, например, постановления Девятого ААС от 01.11.2016 N 09АП-48039/16, Пятнадцатого ААС от 26.12.2012 N 15АП-14683/12, N 15АП-14971/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.10.2011 N А53-23525/2010).
Поэтому есть основания для признания факта возникновения у организации объекта обложения НДС, предусмотренного пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Учитывая отсутствие четких критериев для отнесения тех или иных видов работ к строительно-монтажным для целей пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, налогоплательщик должен сам решить, будет ли он включать стоимость произведенных работ в налоговую базу по НДС или нет. Если предприятие не хочет вступать в спор с налоговыми органами, ему следует начислять НДС при выполнении работ. Иную позицию предприятию, вероятнее всего, придется отстаивать в суде.
При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).
Воспользоваться вычетом можно только в том квартале, в котором начислен НДС со стоимости СМР. Перенести этот вычет на следующие кварталы нельзя. Вычет принимается в последний день каждого квартала. Для этого счет-фактура регистрируется в книге покупок. В налоговой декларации за отчетный квартал указывается одновременно сумма начисленного НДС и сумма налога, подлежащая вычету (п. 10 ст. 167 НК РФ, п. 5 ст. 172 НК РФ, п. 20 Правил ведения книги покупок).

Налог на прибыль

Неотделимые улучшения (капитальные вложения в объекты арендованного имущества) относятся к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ). Арендатор вправе учесть амортизационные отчисления для целей налогообложения прибыли при наличии (п. 1 ст. 258, ст. 252 НК РФ):
— согласия арендодателя на осуществление неотделимых улучшений;
— условия в договоре аренды о том, что стоимость неотделимых улучшений не возмещается арендатору;
— документального подтверждения и экономического обоснования расходов.
В рассматриваемом случае согласие арендодателя есть, по условиям договора аренды расходы арендатору не будут возмещены. Следовательно, арендатор вправе будет начислять амортизацию по неотделимым улучшениям и учитывать суммы амортизационных отчислений в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Таким образом, арендатор вправе устанавливать на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (неотделимые улучшения) самостоятельный срок полезного использования, отличный от срока, принятого для самого объекта основных средств (арендованного помещения).
При этом, если Классификацией основных средств для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать положение п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (смотрите также письмо Минфина России от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75). То есть отнесение неотделимых улучшений к амортизационной группе, отличной от здания, должно быть подтверждено Классификацией основных средств либо техническими условиями или рекомендациями изготовителей.
В Классификации основных средств не содержится таких объектов, как строительно-монтажные работы, крыльцо, капитальные перегородки. Поскольку неотделимые улучшения произведены в виде строительно-монтажных работ, определить их срок службы отдельно от объекта недвижимости, руководствуясь п. 6 ст. 258 НК РФ, на наш взгляд, проблематично. Поэтому, на наш взгляд, для амортизации в налоговом учете нужно использовать срок полезного использования здания. Учитывая данные вопроса, рассматриваемый объект согласно Классификации относится к 8-й амортизационной группе, в которую входит имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно, с кодом ОКОФ 210.00.00.00.000 «Здания (кроме жилых)».
По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества (смотрите, например, письмо Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384), поэтому к концу срока аренды по неотделимым улучшениям остается недоамортизированная часть. Неотделимые улучшения по окончанию срока аренды, как правило, передаются арендодателю безвозмездно, поэтому несамортизированная часть затрат не может быть учтена арендатором в целях налогообложения прибыли (смотрите, например, письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134, от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12).

Амортизационная премия

Согласно официальной позиции амортизационная премия в отношении неотделимых улучшений не применяется (письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18 и от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82).
Но есть судебные акты, в которых судьи поддерживают арендатора (постановления Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 N А74-956/2011, Московского округа от 07.11.2014 N А40-21660/14, от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10, от 03.06.2014 N Ф05-5053/2014 (определением Верховного Суда России от 9 сентября 2014 г. N 305-КГ14-1382 отказано в передаче указанного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда России для пересмотра в порядке кассационного производства)).

Окончание срока аренды

Согласно пп. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом передача товаров, результатов выполненных работ (оказанных услуг) на безвозмездной основе в целях НДС признается реализацией товаров (работ, услуг).
Если арендатор передает неотделимые улучшения арендованного объекта арендодателю на безвозмездной основе, то в такой ситуации возникает объект налогообложения НДС, то есть такая передача облагается налогом в общеустановленном порядке по правилам главы 21 НК РФ (смотрите информацию ФНС России от 18.12.2017, письма Минфина России от 10.07.2019 N 03-07-11/51062, от 27.07.2016 N 03-07-11/43792, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085 и др.). Данный вывод согласуется с правовой позицией ВС РФ, изложенной в определениях от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133, от 24.10.2016 N 304-КГ16-12228, от 18.09.2017 N 305-КГ17-12166 и судебной практикой (постановления Седьмого ААС от 07.04.2016 N 07АП-983/2016, ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 N Ф06-4326/12).
Таким образом, по окончании аренды возникает объект налогообложения НДС (реализация неотделимых улучшений на безвозмездной основе).
Если арендодатель не возмещает стоимость капвложений, налоговой базой по НДС является рыночная стоимость неотделимых улучшений, передаваемых безвозмездно, без учета НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916). При этом рыночная цена определяется в соответствии со ст. 105.3 НК РФ. Арендатор в акте может в целях налогообложения указать, например, цену, соответствующую затратам на неотделимое улучшение объекта за вычетом амортизационных отчислений по нему за период до передачи и с учетом инфляции (постановление ФАС Уральского округа от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7).
Если арендатором «входной» НДС ранее был принят к вычету, то при передаче неотделимых улучшений восстанавливать его не надо (письма Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-11/43792, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085).
Что касается налога на прибыль, то начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном главой 25 НК РФ, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды (линейный метод, п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
На основании п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, при определении налоговой базы не учитываются. В том числе НДС, уплаченный за счет собственных средств арендатора (письма Минфина России от 08.07.2019 N 03-03-06/3/50014, от 12.11.2018 N 03-07-11/81021, от 17.08.2017 N 03-03-06/1/52899).
Если эти улучшения арендодателю не нужны, то при согласовании неотделимых улучшений рекомендуем прописать условие об их демонтаже (ликвидации) по окончании аренды. Тогда расходы на демонтаж и недоамортизированную часть можно учесть в налоговых расходах. Затраты на ликвидацию амортизируемого имущества (включая суммы недоначисленной амортизации) признаются единовременно на дату ликвидации, то есть на дату подписания акта о списании. Смотрите также письма Минфина России от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 19.09.2007 N 03-03-06/1/675, от 08.12.2009 N 03-03-06/1/793).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Амортизация капитальных вложений в арендованные (полученные в пользование) основные средства в целях налогообложения прибыли;
— Энциклопедия решений. НДС при выполнении СМР для собственного потребления;
— Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
— Энциклопедия решений. Расходы при списании (ликвидации) основных средств, НМА (в целях налогообложения прибыли);
— Вопрос: Организация арендует часть производственного здания (из железобетонных конструкций) под складские помещения. Договор аренды помещения заключен на 5 лет. Организация будет производить работы по улучшению арендуемого объекта (все секции стеллажа будут скреплены между собой и с основанием (полом)). Неотделимые улучшения (стоимостью более 100 тыс. руб.) производятся с согласия арендодателя, при этом арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений. Работы по возведению объекта неотделимого улучшения завершатся после 01.09.2017. Каков будет срок полезного использования объекта неотделимого улучшения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2017 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

18 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Источник