Осуществление бюджетными учреждениями авансовых платежей
Бюджетные учреждения при осуществлении своей деятельности производят авансирование предстоящих работ, услуг или приобретаемых товаров.
Рассмотрим особенности осуществления данных платежей в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н (далее — Инструкция N 148н), а также законодательством о налогах и сборах.
Право на осуществление предварительной оплаты товара установлено гражданским законодательством. Так, согласно ст. 487 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар
полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не установлен — в разумный срок после возникновения обязательства.
На продавца, получившего сумму предварительной оплаты, возлагается обязанность по исполнению своих обязательств в установленный договором срок. В противном случае, как определено п. 3 ст. 487 ГК РФ, покупатель имеет право потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты товара, не переданного продавцом. Если же продавец не исполняет обязанность по передаче предварительно оплаченного товара и иное не предусмотрено договором купли-продажи, то, как определено п. 4 ст. 487 ГК РФ, на сумму предварительной оплаты подлежат уплате проценты, размер которых определяется в соответствии со ст. 395 ГК РФ.
В то же время законодательством РФ установлены определенные размеры предоплаты, осуществляемой бюджетными учреждениями. Так, при определении размеров авансовых платежей для оплаты договоров на приобретение продукции, выполнение работ, оказание услуг бюджетные учреждения должны руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 31.12.2009 N 1181 “О мерах по реализации Федерального закона “О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов“ (далее — Постановление Правительства РФ N 1181).
Согласно п. 8 данного Постановления получатели средств федерального бюджета при заключении договоров (государственных контрактов) о поставке товаров, выполнении работ и об оказании услуг, включая договоры, подлежащие оплате за счет средств, полученных от оказания платных услуг и иной приносящей доход деятельности, вправе предусматривать авансовые платежи:
— в размере до 100% суммы договора (контракта), но не более лимитов бюджетных обязательств,
подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета в 2010 г., — по договорам (контрактам) об оказании услуг связи, о подписке на печатные издания и об их приобретении, обучении на курсах повышения квалификации, участии в научных, методических, научно-практических и иных конференциях, о проведении государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий, проведении Всероссийской олимпиады школьников и приобретении авиа- и железнодорожных билетов, билетов для проезда городским и пригородным транспортом и путевок на санаторно-курортное лечение, по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, а также по договорам о проведении лечения граждан РФ за пределами территории РФ, заключаемым Минздравсоцразвития с иностранными организациями;
— в размере до 60% суммы договора (контракта), но не более 60% лимитов бюджетных обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета в 2010 г., — по государственным контрактам на оказание услуг по авиационным перевозкам высших должностных лиц органов государственной власти РФ, иных должностных лиц и представителей официальных делегаций, выполняемым по отдельным решениям Президента РФ, авиационным перевозкам, осуществляемым в целях обеспечения визитов и рабочих поездок указанных лиц, а также по договорам (контрактам), заключенным с организаторами российских экспозиций на международных, национальных и иных выставочно-ярмарочных мероприятиях, в случае когда для организации таких экспозиций предусмотрено частичное финансовое обеспечение за счет средств федерального бюджета;
— в размере до 30% суммы договора (контракта), но не более 30% лимитов бюджетных обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета в 2010 г., — по остальным договорам (контрактам), если иное не предусмотрено законодательством РФ.
Кроме того, авансирование может предусматриваться по договорам (государственным контрактом)
на выполнение работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства государственной собственности РФ, заключенным получателем средств федерального бюджета. При этом сумма договора (государственного контракта) должна превышать 600 000 000 руб., и предусматривается авансовый платеж в размере до 30% суммы договора (государственного контракта), а также последующее авансирование выполняемых работ в указанном размере после подтверждения выполнения предусмотренных договором (государственным контрактом) работ в объеме произведенных авансовых платежей (п. 9 Постановления Правительства РФ N 1181).
Получатель средств федерального бюджета при заключении договоров (государственных контрактов) с производителями автомобильной и дорожно-строительной техники, произведенной на территории РФ, в случаях, предусмотренных п. 17.1 ч. 2 ст. 55 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ “О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд“, вправе предусматривать авансовые платежи в размере до 50% суммы договора (государственного контракта), но не более объема соответствующих лимитов бюджетных обязательств, доведенных в 2010 г. до него в установленном порядке (п. 10 Постановления Правительства РФ N 1181).
Учет расчетов по выданным авансам в бюджетных учреждениях согласно Инструкции N 148н (далее — Инструкция N 148н) ведется на счете 206 00 000 “Расчеты по выданным авансам“. На данном счете учитывают только авансы, перечисленные учреждениям за приобретенные товары (работы, услуги), оплата которых осуществляется безналичными перечислениями.
Бухгалтерские проводки по отражению авансовых платежей приведены в п. 155 Инструкции N 148н, а именно:
1. Перечислен аванс:
Дебет счета 206 00 000 “Расчеты по выданным авансам“
Кредит счетов 201 01 610 “Выбытия денежных средств учреждения со счетов“, 201 06 610 “Выбытия денежных средств с аккредитивного счета“, 304 05 000 “Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами“.
2. Принятие на основании Уведомления по расчетам по межбюджетным трансфертам (ф. 0504817) сумм восстановленного неиспользованного остатка межбюджетного трансферта в форме субсидии, субвенции, иного межбюджетного трансферта, имеющего целевое назначение, прошлых лет в уменьшение расходов по межбюджетным трансфертам:
Дебет счета 206 12 560 “Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации“
Кредит счета 401 01 251 “Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации“.
3. Получение материальных ценностей и потребление услуг в счет перечисленной ранее предварительной оплаты:
Дебет счета 302 00 000 “Расчеты по принятым обязательствам“
Кредит счета 206 00 000 “Расчеты по выданным авансам“.
4. Зачет субсидий, субвенций, предоставленных автономным учреждениям, бюджетам соответствующих публично-правовых образований согласно отчету о произведенных расходах, финансовым источником которых являются указанные субсидии, субвенции:
Дебет счетов 302 10 830 “Уменьшение кредиторской задолженности по безвозмездным перечислениям государственным и муниципальным организациям“, 302 12 830 “Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации“
Кредит счетов 206 10 660 “Расчеты по выданным авансам по безвозмездным перечислениям государственным и муниципальным организациям“, 206 12 660 “Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации“.
5. Начисление сумм, подлежащих возврату в доход бюджета в счет ранее
предоставленных и не использованных соответствующими бюджетами межбюджетных субвенций, субсидий:
Дебет счета 205 05 560 “Увеличение дебиторской задолженности по поступлениям от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации“
Кредит счета 206 12 660 “Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации“.
6. Списание с балансового учета на основании первичных документов нереальной к взысканию суммы задолженности по произведенным авансовым платежам:
Дебет счета 401 01 273 “Чрезвычайные расходы по операциям с активами“
Кредит счета 206 00 000 “Расчеты по выданным авансам“.
Пример 1. Бюджетное учреждение приобрело автомобиль стоимостью 826 000 руб., в том числе НДС — 126 000 руб. В соответствии с условиями договора бюджетное учреждение перечислило поставщику аванс в размере 30%. Окончательная оплата осуществляется по истечении трех дней после поступления автомобиля на склад учреждения.
По отдельным договорам произведена оплата услуг по установке сигнализации в сумме 7080 руб., в том числе НДС — 1080 руб., обязательному страхованию автогражданской ответственности (ОСАГО) в сумме 8260 руб., в том числе НДС — 1260 руб.
За регистрацию автомобиля в ГИБДД бюджетным учреждением уплачена госпошлина в размере 500 руб.
Оплата расходов осуществлена за счет средств федерального бюджета. Деятельность бюджетного учреждения не облагается НДС.
В бухгалтерском учете приобретение автомобиля будет отражено следующими проводками:
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦
¦Перечислен аванс по договору ¦1 206 19 560¦1 304 05 310¦ 247 800 ¦
¦на приобретение автомобиля ¦ ¦ ¦ ¦
¦Автомобиль поступил в бюджетное ¦1 106 01 310¦1 302 19 730¦ 826 000 ¦
¦Произведен окончательный расчет
¦1 302 19 830¦1 304 05 310¦ 578 200 ¦
¦Принят к зачету ранее перечисленный ¦1 302 19 830¦1 206 19 660¦ 247 800 ¦
¦Произведена установка сигнализации ¦1 106 01 310¦1 302 09 730¦ 7 080 ¦
¦Произведена оплата установки ¦1 302 09 830¦1 304 05 226¦ 7 080 ¦
¦Уплачена госпошлина в ГИБДД ¦1 302 18 830¦1 304 05 290¦ 500 ¦
¦Госпошлина учтена в составе расходов¦1 106 01 310¦1 302 18 730¦ 500 ¦
¦Произведен окончательный расчет ¦1 302 19 830¦1 304 05 310¦ 578 200 ¦
¦Автомобиль введен в эксплуатацию ¦1 101 05 310¦1 106 01 410¦ 833 580 ¦
¦(826 000 + 7080 + 500) руб. ¦ ¦ ¦ ¦
¦Сумма страховки по ОСАГО отнесена ¦1 401 01 226¦1 302 09 730¦ 8 260 ¦
¦Произведена оплата услуг по ОСАГО ¦1 302 09 830¦1 304 05 226¦ 8 260 ¦
Бюджетные учреждения, осуществляющие приносящую доход деятельность, подлежащую обложению НДС, при перечислении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) при получении таких сумм оплаты (частичной оплаты), принимают к вычету. Данный порядок вытекает из положений п. 12 ст. 171 НК РФ.
Указанные вычеты осуществляются (п. 9 ст. 172 НК РФ):
— на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предварительной оплаты (частичной оплаты);
— документов, подтверждающих фактическое перечисление этих сумм;
— договора, предусматривающего их перечисление.
Срок выставления продавцом покупателю счета-фактуры определен в п. 3 ст. 168 НК РФ и составляет не более пяти календарных дней с момента получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).
Стоит отметить, что если в течение пяти календарных дней считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты) осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты, то счета-фактуры по предварительной оплате покупателю не выставляются.
Порядок применения налогового вычета по НДС по перечисленным авансовым платежам разъяснен специалистами Минфина в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 (далее — Письмо Минфина России N 03-07-15/39).
Как определено п. 2 данного Письма, если в договоре на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав) предусмотрено условие о перечислении предварительной оплаты (частичной оплаты) без указания конкретной суммы, то к вычету принимается НДС, исчисленный исходя из суммы перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты), указанной в счете-фактуре.
Примечание. При осуществлении предварительной оплаты наличными денежными средствами или в безденежной форме вычет НДС не предусматривается ввиду отсутствия у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) платежного поручения (абз. 4 п. 2 Письма Минфина России N 03-07-15/39).
Однако, по мнению судебных органов, если оплата и отгрузка товара произошли в одном налоговом периоде, то платежи нельзя признать авансовыми. Принимая во внимание, что налоговым периодом по НДС считается квартал, соответственно, авансы получены в том квартале, в котором отгружен товар (выполнены работы, оказаны услуги), счета-фактуры продавец выставлять не должен (Постановление ФАС СКО от 08.05.2009 по делу N А63-13178/2008-С4-33).
Также стоит отметить, что если налогоплательщик не примет к вычету НДС при перечислении предоплаты, то никаких негативных последствий быть не должно. Данная позиция поддерживается ФНС в Письме от 20.08.2009 N 3-1-11/651. В таком случае налогоплательщик имеет право производить налоговый вычет по принятым к учету товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для осуществления облагаемых НДС операций, при выполнении требований, предусмотренных гл. 21 НК РФ.
Аналогичное мнение высказано и в абз. 5 п. 2 Письма Минфина России N 03-07-15/39, а именно уменьшение общей суммы НДС на налоговые вычеты по перечисленным суммам предварительной оплаты является правом налогоплательщика, а не обязанностью. Иными словами, если налогоплательщик использует свое право на принятие к вычету НДС по полученным товарам (работам, услугам), а не по осуществленной предварительной оплате указанных товаров (работ, услуг), то это не приводит к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.
Пример 2. Федеральное бюджетное учреждение в рамках приносящей доход деятельности заключило договор с ОАО “Авторусь“ на поставку автомобиля общей стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб. Согласно условиям договора учреждение производит предоплату поставщику в размере 30%.
Заключен договор ОСАГО на сумму 5000 руб., а также уплачена госпошлина в ГИБДД за государственную регистрацию автомобиля в сумме 400 руб.
Оплата всех расходов осуществлена за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, облагаемой НДС в рамках одного налогового периода (II квартал 2010 г.).
В бухгалтерском учете приобретение автомобиля будет отражено следующими проводками:
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦Перечислен аванс по договору ¦2 206 19 560¦2 201 01 610¦ 177 000 ¦
¦на приобретение автомобиля ¦ ¦ ¦ ¦
¦Автомобиль поступил в бюджетное ¦2 106 01 310¦2 302 19 730¦ 500 000 ¦
¦Учтен НДС по приобретенному ¦2 210 01 560¦2 302 19 730¦ 90 000 ¦
¦Принят к зачету ранее выданный аванс¦2 302 19 830¦2 206 19 660¦ 177 000 ¦
¦Произведен окончательный расчет ¦2 302 19 830¦2 201 01 610¦ 413 000 ¦
¦с поставщиком автомобиля ¦ ¦ ¦ ¦
¦Уплачена госпошлина в ГИБДД ¦2 302 18 830¦2 201 01 610¦ 400 ¦
¦Госпошлина учтена в составе расходов¦2 106 04 310¦2 302 18 730¦ 400 ¦
¦Автомобиль введен в эксплуатацию ¦2 101 05 310¦2 106 01 410¦ 500 400 ¦
¦Предъявлен к зачету НДС ¦2 303 04 830¦2 210 01 660¦ 90 000 ¦
¦по приобретенному автомобилю ¦ ¦ ¦ ¦
¦Сумма страховки по ОСАГО отнесена ¦2 106 04 340¦2 302 09 730¦ 5 000 ¦
¦Произведена оплата услуг по ОСАГО ¦2 302 09 830¦2 201 01 610¦ 5 000 ¦
Пример 3. Бюджетное учреждение заключило договор с поставщиком на приобретение компьютера стоимостью 29 500 руб., в том числе НДС — 4500 руб. По условиям договора бюджетное учреждение перечисляет аванс в счет предстоящих поставок в размере 30% — 8850 руб., в том числе НДС — 1350 руб.
Оплата расходов осуществлена за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, облагаемой НДС. При этом аванс перечислен в одном налоговом периоде (I квартал 2010 г.), а поставка компьютера и его окончательная оплата произведены в следующем налоговом периоде (II квартал 2010 г.).
В бухгалтерском учете операции будут отражены следующими проводками:
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦Перечислен авансовый платеж ¦2 206 19 560¦2 201 01 610¦ 7 500 ¦
¦Предъявлен к вычету авансовый НДС ¦2 303 04 830¦2 210 01 660¦ 1 350 ¦
¦на основании счета-фактуры ¦ ¦ ¦ ¦
¦Компьютер поступил в бюджетное ¦2 106 01 340¦2 302 19 730¦ 25 000 ¦
¦Выделена сумма отгрузочного НДС ¦2 210 01 560¦2 302 19 730¦ 4 500 ¦
¦по приобретенному компьютеру ¦ ¦ ¦ ¦
¦Восстановлен ранее принятый к вычету¦2 210 01 560¦2 303 04 730¦ 1 350 ¦
¦Принят к зачету ранее выплаченный ¦2 302 19 830¦2 206 19 660¦ 7 500 ¦
¦Произведен окончательный расчет ¦2 302 19 830¦2 201 01 610¦ 20 650 ¦
¦Компьютер принят на учет ¦2 101 06 310¦2 106 01 410¦ 25 000 ¦
¦Отражена сумма отгрузочного НДС, ¦2 303 04 830¦2 210 01 660¦ 4 500 ¦
Источник