Плановый ремонт судов. Можно ли воспользоваться льготой по НДС?
«Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение», 2011, N 1
В соответствии с пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС реализация работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка. Могут ли судостроительные и судоремонтные заводы воспользоваться данной нормой при выполнении планового ремонта судов?
С позиции финансистов
Как отметил Минфин в Письме от 30.12.2009 N 03-07-11/338, льготой по НДС, предусмотренной пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, можно воспользоваться при соблюдении двух условий. Во-первых, услуги по ремонту должны быть оказаны в пределах территории порта. Под морским портом в соответствии с п. 1 ст. 9 Кодекса торгового мореплавания РФ понимается совокупность объектов инфраструктуры морского порта, расположенных на специально отведенных территории и акватории и предназначенных для:
- обслуживания судов, используемых в целях торгового мореплавания;
- комплексного обслуживания судов рыбопромыслового флота;
- обслуживания пассажиров;
- осуществления операций с грузами, в том числе для их перевалки, и других услуг, обычно оказываемых в морском порту, а также взаимодействия с другими видами транспорта.
Во-вторых, ремонт должен проводиться во время стоянки судна.
Исходя из изложенного, освобождение от обложения НДС можно применять при оказании на территории порта услуг по ремонту судов, входящих в этот порт не специально для ремонта, а в целях торгового мореплавания, перевозки пассажиров, осуществления операций с грузами и т.п. Ранее финансисты уже говорили об этом в Письмах от 16.07.2008 N 03-07-11/255, от 18.01.2008 N 03-07-15/04, от 28.12.2007 N 03-07-03/195, от 19.12.2007 N 03-07-03/184. Причем их точка зрения базируется на мнении Президиума ВАС, выраженном в Постановлении от 25.09.2007 N 4566/07.
Добавим: в свое время чиновники финансового ведомства в Письмах от 29.02.2008 N 03-07-11/91 и от 11.02.2008 N 03-07-11/61 отметили, что не поддерживают предложение о внесении в Налоговый кодекс изменений, предусматривающих освобождение от НДС работ по ремонту морских судов, выполняемых судоремонтными заводами, независимо от вида ремонта и назначения судов. Это могло быть поводом для постановки аналогичных вопросов в отношении работ по ремонту воздушных судов и других транспортных средств, что в конечном итоге привело бы к потерям доходов федерального бюджета. А одним из основных направлений налоговой политики является создание равного режима налогообложения для всех субъектов экономической деятельности.
С позиции арбитров
Высший арбитр в Постановлении N 4566/07 пришел к следующему выводу. Исходя из нормы, предусмотренной пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, от обложения НДС освобождаются операции по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания (включая услуги по ремонту), осуществляемому российскими налогоплательщиками в период стоянки данных судов в порту на территории, расположенной в пределах установленной границы порта. При этом нахождение предприятия на территории порта не является безусловным основанием для признания правомерным использования налоговой льготы (в рассматриваемом деле фигурировало предприятие, территориально находившееся в акватории порта Северодвинск, что подтверждалось схемой разбивки акватории порта, выпиской из обязательных постановлений морской администрации порта Архангельск, в которой были обозначены границы внешнего рейда порта Северодвинск). Кроме того, не может толковаться как проведение работ по обслуживанию судна ремонт судна, прибывшего на предприятие с целью осуществления ремонта в специализированных доках и на судоверфях, с выводом его из эксплуатации. Ремонт судна, выполняемый в доках и на судоверфях судоремонтных и судостроительных заводов, не равнозначен ремонту, связанному с обслуживанием судов во время их стоянки в портах, поэтому с операций по реализации работ по заводскому обслуживанию и плановому ремонту предприятие обязано исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Таким образом, если судоремонтные и судостроительные заводы выполняют плановый ремонт судов, даже если они территориально находятся в пределах границ порта, операции по оказанию услуг по ремонту облагаются НДС.
Казалось бы, в данном деле есть определенность, однако, как показывает арбитражная практика, налогоплательщики зачастую не начисляют НДС. Одной из причин является тот факт, что в свое время финансисты придерживались следующей точки зрения: если заводские причалы расположены на территориях портов, освобождение от обложения НДС работ (услуг) по ремонту судов, выполняемых (оказываемых) судоремонтными заводами у таких причалов, правомерно (Письма от 31.08.2006 N 03-04-15/162, от 07.08.2002 N 04-03-08/30). В свою очередь, все подобные дела решаются в пользу налоговых органов. Приведем некоторые из таких Постановлений.
Постановление ФАС ДВО от 30.11.2010 N Ф03-8423/2010. Судьи выяснили, что обществом во исполнение условий заключенного с Минобороны государственного контракта были выполнены работы по восстановлению технической готовности атомного подводного крейсера в объеме ведомости ремонтных работ (с продлением межремонтных сроков эксплуатации оборудования корабля). Таким образом, на указанном судне был произведен специализированный, плановый доковый ремонт, в течение которого судно не могло функционировать по своему назначению. Следовательно, применение обществом льготы по НДС, предусмотренной пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, неправомерно.
Постановление ФАС ДВО от 24.11.2010 N Ф03-7840/2010. Суды исходили из того, что операции по реализации работ по заводскому обслуживанию и плановому ремонту судов во время стоянки в портах подлежат обложению НДС. Одними из видов деятельности общества являются ремонт и техническое обслуживание судов. Произведенный ремонт судна является плановым и не может быть отнесен к обслуживанию судов во время их стоянки в портах, поэтому НДС доначислен правомерно.
Постановление ФАС ДВО от 08.11.2010 N Ф03-7755/2010. Арбитры выяснили, что одним из видов деятельности общества является ремонт судов. На основании заключенного контракта общество выполняло ремонтные работы (электромонтажные, ремонтно-восстановительные, регулировочно-сдаточные работы) по восстановлению технической готовности атомного подводного крейсера у причальной стенки. Целью вхождения военного судна в порт явилось проведение ремонтных работ, характер и длительность которых свидетельствуют о том, что данное судно в период ремонта не могло функционировать по своему назначению, хотя зашло в порт своим ходом. В связи с этим применение льготы по НДС неправомерно. Причем, учитывая, что осуществленный обществом ремонт военного судна не может расцениваться в качестве ремонта судна во время стоянки в порту, довод налогоплательщика о том, что проведенные им работы являются не плановым или капитальным ремонтом, а ремонтом по техническому состоянию с продлением межремонтных сроков судна, не принимается во внимание.
Постановление ФАС СЗО от 08.11.2010 N А42-11432/2009. Из государственных контрактов на ремонт судов и документов к ним следует, что общество в проверенном периоде осуществляло ремонтные работы, не связанные с обслуживанием судов, находящихся на стоянке в порту (суда заходили в порт, на территории которого находится общество, непосредственно с целью заранее запланированного ремонта). Ремонтные работы проводились в специальных условиях (в заводских доках), носили достаточно длительный характер, при этом суда выводились из эксплуатации. Последнее подтверждает имеющееся в материалах дела Положение об организации ремонта, переоборудования и модернизации боевых кораблей, вспомогательных судов и базовых плавучих средств ВМФ, введенное в действие Приказом Главнокомандующего Военно-Морским Флотом от 23.05.1973 N 195. Из этого Положения следует, что в соответствии с годовым планом ремонта, переоборудования и модернизации корабли выводятся из компании за три недели до планового срока начала их ремонта. Также судьи отметили, что налогоплательщик не представил доказательства, подтверждающие заход названных судов в порт с иной целью, нежели постановка на ремонт, или доказательства возникновения необходимости в ремонте в период их стоянки в портах. Ремонт судов, отнесенный к работам по обслуживанию судов в период их стоянки в портах, в отношении которых в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения НДС, носит характер текущего ремонта, проводимого на не приспособленных специально для этого стоянках в портах.
Постановление ФАС СЗО от 11.06.2010 N А05-12124/2009. Ремонт судов проводился в порту Архангельск (в специализированных доках) с их выводом из эксплуатации. Налогоплательщик (руководствуясь, в частности, и официальными разъяснениями Минфина) к операциям по реализации ремонтных работ применял льготу, предусмотренную пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ. Суммы НДС, предъявленные обществу продавцами товаров (работ, услуг), используемых для оказания услуг по ремонту судов, налогоплательщик включал в состав учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, установленном пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Суды признали неправомерным применение обществом освобождения от обложения НДС, ссылаясь на правовую позицию, приведенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 4566/07, выработанную в целях единообразного применения арбитражными судами нормы пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ. Также арбитры посчитали правомерным доначисление обществу налога на прибыль в связи с завышением налоговых расходов на суммы «входного» НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), использованным при ремонте судов.
Постановление ФАС ДВО от 20.05.2010 N Ф03-3399/2010. Основными видами деятельности судоремонтного завода являются строительство и ремонт судов. На основании заключенных договоров (контрактов) общество выполнило работы по ремонту судна у причалов завода в пределах границ порта. Анализируя условия контракта, договоры, акты приемки, приемо-сдаточные акты, характер выполненных работ и учитывая факт нахождения судна в доке, судьи решили, что на судне был произведен специализированный, плановый доковый ремонт, в течение которого оно не могло эксплуатироваться по своему назначению. С учетом установленных обстоятельств в отношении выполненных на морском судне ремонтных работ, периода выполнения работ, их характера, стоимости и цели захода судна в порт непосредственно для ремонта завод неправомерно воспользовался льготой по НДС, предусмотренной пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Постановление ФАС ДВО от 17.05.2010 N Ф03-3319/2010 . Ремонт судна, выполняемый в доках и на судоверфях судоремонтных заводов, не равнозначен ремонту, связанному с обслуживанием судов во время их стоянки в портах, поэтому с операций по реализации работ по заводскому обслуживанию и плановому ремонту предприятие обязано исчислять и уплачивать в бюджет НДС в установленном порядке. Довод общества о том, что услуги по обслуживанию жизнедеятельности судов у причальной стенки в порту подлежат освобождению от обложения НДС, отклонен, поскольку раздельный учет, в котором указанные услуги были бы отдельно выделены, отсутствует, договоры на выполнение этих услуг не заключались и отдельные счета-фактуры не выставлялись.
Определением ВАС РФ от 27.09.2010 N ВАС-12800/10 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Постановление ФАС ДВО от 13.05.2010 N Ф03-2485/2010 . Основными видами деятельности общества являются строительство и ремонт судов. На основании заключенного договора общество выполнило доковый ремонт плавкрана. Оценивая условия договора, акт постановки судна в плавучий док, дефектовочный акт, характер выполненных работ и учитывая факт нахождения судна в доке, суд пришел к выводу, что на судне был проведен специализированный, плановый доковый ремонт, в течение которого оно не могло функционировать по своему назначению. В связи с этим применение обществом льготы по НДС, предусмотренной пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, неправомерно.
В передаче данного Постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 22.09.2010 N ВАС-12256/10.
Постановление ФАС ДВО от 21.04.2010 N Ф03-2366/2010. Одним из видов деятельности общества является ремонт судов. На основании заключенных договоров (контрактов) общество выполняло работы по ремонту военных судов в специализированных доках и у причальной стенки. Целью вхождения судов в порт являлось проведение ремонтных работ. Характер ремонта судов свидетельствует о том, что в период ремонта они не могли функционировать по своему назначению, хотя зашли в порт своим ходом. В изложенной ситуации применение обществом освобождения от обложения НДС невозможно .
Аналогичные выводы представлены в Постановлении ФАС ДВО от 05.04.2010 N Ф03-1992/2010, в передаче которого в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 05.05.2010 N ВАС-6020/10.
Постановление ФАС СЗО от 19.03.2010 N А21-8544/2008. Судьи с учетом характера и длительности имевших место ремонтных работ (в том числе с постановкой в док) установили, что в период ремонта суда не функционировали по своему назначению. Налогоплательщик в качестве подтверждения своей позиции сослался на письма судовладельцев о невыводе судов из эксплуатации и наличие на них команды (экипажа) в период ремонта. Между тем из договоров на ремонт усматривается наличие условия об обязательном присутствии на судне представителя судовладельца. Налогоплательщик, заявляя довод об оставлении на судне команды в период ремонта, не представил иных допустимых и достоверных доказательств (помимо данных писем) для подтверждения состояния судна в период ремонта: в частности, табелей рабочего времени команды, судовых журналов.
По мнению арбитров, при разрешении вопроса о правомерности освобождения от обложения НДС на основании пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ приоритетное значение имеет целевая направленность проводимых операций именно на обслуживание морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в порту. Такие обстоятельства, как ремонт судна в доке (вне дока), вывод (невывод) судов (кораблей) из эксплуатации, нахождение судоремонтного завода на территории порта, не имеют правового значения для целей применения указанной нормы Налогового кодекса и рассматриваются в совокупности с иными обстоятельствами, подтверждающими цель нахождения судна в порту. В рассматриваемой ситуации установлена иная целевая направленность спорных операций: суда (корабли) прибывали в порт, на территории которого находится судоремонтный завод, именно с целью ремонта на основании предварительно заключенных договоров на производство ремонтных работ. Соответственно, применение льготы по НДС в этом случае неправомерно.
Можно ли выставить заказчику доначисленный НДС?
Как указал Президиум ВАС в Постановлении от 18.11.2008 N 7185/08, получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от их реализации. Это объясняется тем, что суммы НДС и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств в соответствии с требованиями гл. 21, 25 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) и передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) и передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) и имущественных прав соответствующую сумму налога. Поэтому, даже если сумма НДС не определена соглашением сторон, поставщик (исполнитель) вправе взыскать ее с покупателя (заказчика) в силу прямого указания налогового законодательства. Такова позиция Президиума ВАС, высказанная в рамках рассмотрения дела по иску ремонтно-эксплуатационной базы (исполнителя) к пароходству (заказчику) о взыскании задолженности за выполненные по договорам подряда на ремонт судов работы, составляющие сумму неоплаченного НДС. Основанием для предъявления иска явилось привлечение исполнителя к налоговой ответственности, поскольку он неправомерно в 2004 — 2006 гг. использовал льготу, предусмотренную пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ. В связи с названным обстоятельством ремонтно-эксплуатационная база направила пароходству уточненные счета-фактуры, увеличив стоимость выполненных работ на сумму НДС и определив ее как задолженность пароходства. Ранее данная сумма в стоимость работ не включалась, так как истец полагал, что работы по ремонту судов НДС не облагаются. Судьи ФАС СЗО удовлетворили требования истца (Постановление от 16.04.2010 N А05-18763/2009). В свою очередь, Президиум ВАС указал: оплата пароходством дополнительно к цене услуг суммы налога на добавленную стоимость предусмотрена Налоговым кодексом, следовательно, требование истца о взыскании суммы этого налога с ответчика является правомерным независимо от наличия в договоре соответствующего условия и оплачивается сверх упомянутой в договоре стоимости услуг (Постановление от 29.09.2010 N 7090/10). Но указанное Постановление ФАС СЗО было отменено, поскольку истец обратился в суд с исковым заявлением по истечении срока исковой давности.
ФАС СЗО, удовлетворяя иск, исходил из того, что в рассматриваемой ситуации срок исковой давности определяется на основании п. 1 ст. 200 ГК РФ: течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Изъятия из этого правила устанавливаются настоящим Кодексом и иными законами.
Напоминание. Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ).
Судьи кассационной инстанции посчитали: истец на протяжении 2004 — 2006 гг. добросовестно заблуждался, пользуясь налоговой льготой, поэтому срок исковой давности следует исчислять с 25.09.2007, то есть с даты принятия Президиумом ВАС Постановления N 4566/07, определившего судебную практику применения пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ. Ремонтно-эксплуатационная база обратилась в суд с исковым заявлением 02.11.2009, следовательно, трехлетний срок исковой давности пропущен не был .
Аналогичные выводы представлены в Постановлении ФАС СЗО от 25.03.2010 N А05-18748/2009, в передаче которого в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 30.07.2010 N ВАС-9889/10, а также в Постановлении ФАС СЗО от 01.07.2010 N А05-18569/2009.
Высший арбитр с такими выводами не согласился. По его мнению, в рассматриваемой ситуации иск можно было предъявить в пределах срока, определяемого в соответствии с п. 2 ст. 200 ГК РФ: по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. Обязательство пароходства об уплате стоимости услуг по договору является обязательством с определенным сроком исполнения, поэтому течение исковой давности начинается по окончании срока его исполнения. При этом исполнение обязанности по уплате НДС не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате стоимости оказанных услуг по договору. Исходя из условий рассматриваемых договоров, сроки оплаты трех первоначально выставленных счетов-фактур по договорам от 17.11.2004 и от 08.08.2006 истекли 30.01.2005, 26.06.2005 и 24.08.2006. В связи с этим сроки исковой давности для требования об оплате услуг истекли соответственно 31.01.2008, 27.06.2008 и 25.08.2009. Поэтому срок исковой давности для судебной защиты истцом своего права на взыскание с ответчика суммы НДС также истек. Представленное дело не единично.
Постановление ФАС СКО от 11.11.2010 N А32-14601/2010. На основании заключенного между судоремонтным заводом (исполнителем) и обществом (заказчиком) контракта первый в период с 1 по 31 октября 2006 г. проводил работы по ремонту теплохода. При этом завод не включил в счет на уплату НДС, ошибочно полагая, что данная операция не подлежит налогообложению. После проведенной налоговой инспекцией проверки завод предъявил обществу требование об уплате НДС путем выставления исправленных счетов-фактур с выделением налога отдельной строкой. Судьи, удовлетворяя требования истца (завода) о взыскании суммы НДС, исходили из того, что сумма НДС не была предъявлена обществу к уплате, поэтому указанный налог подлежит взысканию сверх договорной цены работ. Принимая данное решение, арбитры вспомнили о п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51: налог на добавленную стоимость взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены. Кроме того, они подчеркнули: обязанность устанавливать стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) с учетом НДС вытекает из прямого указания закона и обязательна для сторон договора в силу п. 1 ст. 422 ГК РФ. Согласно этому пункту договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.
Постановление ФАС СКО от 14.01.2010 N А32-12191/2009. Судьи отметили: при заключении договора стороны вправе устанавливать стоимость реализуемых товаров, выполняемых работ либо оказываемых услуг. Однако в силу императивного указания закона, если операции по реализации продукции (работ, услуг) подлежат обложению НДС, стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) в договоре должна указываться с учетом НДС. В случае невключения НДС в расчет цены товаров (работ, услуг) этот налог подлежит взысканию независимо от наличия в договоре соответствующего условия. В рассматриваемой ситуации стороны определили в контрактах стоимость выполняемых судоремонтным заводом работ без учета НДС, посчитав, что подлежит применению льгота, предусмотренная пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ. Выполненные заводом работы были полностью оплачены портом без учета НДС.
При проверке налоговая инспекция установила ошибочность исключения из цены услуг суммы НДС. В связи с тем что суммы налога не были предъявлены порту к уплате, указанный налог подлежит взысканию сверх договорной цены работ. Ведь в соответствии с действующим законодательством НДС является частью цены реализуемых товаров (работ, услуг), в силу чего требование завода о взыскании суммы НДС является правомерным.
Если судостроительные или судоремонтные заводы заключают договор на проведение плановых ремонтных работ судов, льгота по НДС не применяется. При этом территориальное нахождение завода в пределах порта роли не играет. Подпункт 23 п. 2 ст. 149 НК РФ срабатывает в том случае, если осуществляется ремонт судна, которое заходит на стоянку в порт не с целью ремонта, а в рамках осуществления деятельности, связанной с использованием судов. На это указывает не только Минфин (который в свое время придерживался противоположной точки зрения), но и многочисленная арбитражная практика.
Потери, связанные с доначислением НДС по результатам налоговой проверки, можно компенсировать, предъявив эти суммы заказчикам (несмотря на то, что стоимость услуги по ремонту, обговоренная сторонами, не включала сумму НДС). Если заказчик откажется от уплаты налога, исполнитель смело может обратиться с целью защиты своих прав в арбитражный суд, главное, не пропустить срок исковой давности. Этот срок составляет три года с момента исполнения обязанности по уплате стоимости оказанных услуг по договору ремонта судов.
Источник