Расходы по амортизации ремонт ос

Учет амортизации и ремонта основных средств

Особенность функционирования основных средств, связанная с сохранением в течение длительного времени их натуральной формы с одновременным изменением стоимости, вызывает необходимость определения величины амортизации. Эта величина показывает размер снашивания или уменьшения первоначальной стоимости основных средств в процессе их эксплуатации.

Основные средства в процессе эксплуатации изнашиваются и частями по мере износа передают свою стоимость на вновь изготовленную продукцию (работы, услуги).

Размер ежегодного изнашивания основных средств зависит от их вида, срока и интенсивности использования, своевременного и доброкачественного ремонта и технического уровня производства в целом. Все это служит основанием для определения размера годовых амортизационных отчислений. Размеры амортизационных отчислений устанавливаются в процентах к балансовой стоимости основных средств и называются нормами амортизационных отчислений.

Амортизация объектов основных средств в бухгалтерском учете может производиться одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений [31, с.154]: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционального объему продукции (работ).

В налоговом учете ст. 259 НК РФ предусмотрено два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

Согласно, учетной политике на 2014 г. ООО «РосТехЛизинг» в бухгалтерском и налоговом учете применяет линейный способ начисления амортизации. Он является наиболее традиционным, простым и удобным для планирования затрат. Годовая сумма амортизационных отчислений при этом определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Суммы амортизации исчисляются в рублях (без копеек). Амортизационные отчисления рассчитывают ежемесячно по основным средствам, числящимся на первое число отчетного месяца.

В бухгалтерском и налоговом учете ООО «РосТехЛизинг» амортизация по вновь поступившим основным средствам начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем поступления в эксплуатацию, а по выбывшим основным средства заканчивается первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

Для учета износа основных ООО «РосТехЛизинг» средств использует пассивный счет 02 «Износ основных средств». К этому счету бухгалтерия открывает субсчета:

· 02.1 «Амортизация собственных основных средств»;

· 02.2 «Амортизация имущества, сданного в аренду».

Начисленную сумму износа по собственным и долгосрочно арендуемым основным средствам производственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и других счетов) и кредиту счета 02.

По основным средствам, сданным в текущую аренду, сумма износа отражается по Д-т счета 99 «Прибыли и убытки» и К-т счета 02, а по основным средствам непроизводственного назначения – по Д-т счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» или счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и К-т счета 02. При выбытии собственных основных средств сумму амортизации по ним списывают в Д-т счета 02.

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств. Накопление и использование амортизационного фонда в бухгалтерском учете не отражается.

В составе выручки от реализации амортизационные отчисления зачисляются на расчетный счет или другие счета предприятия и списываются с этих счетов на финансирование капитальных вложений в основные средства.

Таким образом, амортизация, подлежащая начислению за отчетный месяц, равна сумме амортизации, начисленной за прошлый месяц, плюс амортизация по поступившим основным средствам минус амортизация по выбывшим основным средствам в прошлом месяце. Расчет амортизации основных средств служит основанием для записи сумм амортизационных отчислений и износа основных средств по соответствующим счетам.

Пример. ООО «РосТехЛизинг» приобрело в марте 2014 г. персональный компьютер за 32600 руб. со сроком полезного использования 2 года. Годовая норма амортизации при этом составит 50%.

Годовая сумма амортизационных отчислений:

32600 руб. * 50% = 16300 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений:

16300 руб. : 12 мес. = 1358,3 руб.

В налоговом учете нормы амортизации можно увеличить в два раза (по основным средствам, работающим в агрессивной среде или в многосменном режиме). Также нормы амортизации можно увеличить в три раза по основным средствам, переданным в лизинг. Но в этом случае существует исключение. Так, нельзя увеличить норму амортизации по основным средствам первой, второй и третьей амортизационных групп, по которым амортизация начисляется нелинейным методом.

Срок полезного использования для нового основного средства определяется по классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Норма амортизации определяется в зависимости от метода амортизации: линейного или нелинейного. Полученную норму применяют к остаточной стоимости основного средства.

Если фактический срок эксплуатации основного средства окажется меньше, чем срок, установленный по классификации, то амортизацию следует начислять исходя из оставшегося срока полезного использования. Если срок, который уже отработало основное средство, больше, чем установленный в классификации, то такие основные средства объединяются в отдельную амортизационную группу. И срок их амортизации должен быть не менее семи лет начиная с 1.01. 2002 г. При модернизации или реконструкции основных средств срок полезного использования может быть увеличен [3, с. 254]. При этом он не должен превысить сроки, установленные для основных средств данной амортизационной группы.

Восстановление и поддержание работоспособности основных средств требует определенных затрат. Пунктом 26 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предусмотрено восстановление ОС путем ремонта, модернизации, реконструкции. Затраты на восстановление ОС отражаются в бухучете того отчетного периода, к которому они относятся.

В ПБУ 6/01 нет четкого определения понятия «ремонт», «реконструкция» и «модернизация». Отличительные признаки реконструкции и модернизации перечислены в пункте 2 статьи 257 НК РФ, кроме того, для разграничения понятий ремонта, реконструкции и модернизации целесообразно воспользоваться отраслевыми методическими рекомендациями.

Согласно пункту 27 ПБУ 6/01, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются первоначальные нормативные показатели функционирования объекта основных средств (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.), то затраты на такие модернизацию и реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основного средства. Учет указанных сумм ведется на счете учета вложений во внеоборотные активы (счет 08).

По завершении работ по модернизации (реконструкции) объекта основных средств затраты, учтенные на 08, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта и списываются в дебет счета учета основных средств (счет 01), либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат. Таким образом, модернизация и реконструкция увеличивают стоимость объекта основного средства и подлежат амортизации.

В части ремонта никаких особых указаний ПБУ 6/01 не содержит. Следовательно, если ремонтные работы не привели ни к изменению функционального назначения объекта основного средства, ни к улучшению первоначально показателей его функционирования, расходы на ремонт этого объекта следует отражать в составе расходов того отчетного периода, к которому они относятся, т.е. как текущие расходы.

На основании абз. 2 п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, затраты по ремонту основного средства отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

То есть, расходы на ремонт основных средств можно признавать в бухгалтерском учете по мере их осуществления. Тем более, что, начиная с отчетного периода за 2014 год, исключена возможность создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в бухгалтерском учете. Приказом Минфина РФ от 24.12.2013 № 186н был отменен пункт 69 Методических указаний, который предусматривал правила создания и использования такого резерва, а также пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, допускавший создание резервов, в том числе, на ремонт основных средств для равномерного распределения предстоящих расходов в затраты отчетного периода.

Например, если замена оконных рам в помещении не изменила его функциональное назначение и показатели его функционирования (т.е. офис остался офисом той же площади) то, затраты такой ремонт помещения не будут капитализироваться в стоимость помещения, а признаются в составе текущих расходов (п. 27 ПБУ 6/01).

С другой стороны, расходы по замене окон в помещении могут быть достаточно ощутимыми и производятся они не в качестве текущего поддержания работоспособности объекта ОС, а носят капитальный характер, имеют периодичность более 12 месяцев. По сути, такие расходы относятся к нескольким периодам, в течение которых помещение будет приносить доход или использоваться для управленческих нужд организации. Другими словами, такие затраты соответствуют понятию актива, а пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности допускает затраты одного отчетного периода списывать на следующие отчетные периоды в порядке, установленном для списания актива соответствующего вида. Об этом Минфин России напомнил в письме от 29.01.2013 N 07-01-06/1575 «О бухгалтерском учете и отражении в бухгалтерском балансе затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам». Порядок списания расходов организации следует установить самостоятельно в учетной политике, руководствуясь положениями ПБУ 10/99 «Расходы организации» применительно к конкретному расходу.

В письме Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01 даны следующие рекомендации для случаев регулярных, крупных затрат на ремонты объектов ОС.

На основании пункта 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о финансовых результатах с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями. В том случае, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов или когда связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, расходы следует распределять между отчетными периодами.

На основании пункта 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» при разработке способа учета, по которому отсутствуют указания в российских ПБУ допустимо использования стандартов МСФО.

Пункт 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» требует разделения представления в отчетности краткосрочны (не более 12 месяцев) и долгосрочных активов.

Учитывая это, Минфин рекомендует, регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение ремонта этого объекта, а также другие аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), отражать в бухгалтерском балансе в разделе I «Внеоборотные активы» как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей «Основные средства».

Погашения таких затрат следует производить исходя из указанного временного интервала.

Таким образом, для корректного отражения в учете периодических крупных затрат на ремонт объектов основных средств их следует учитывать обособленно в качестве актива, срок погашения стоимости такого актива организация устанавливает, основываясь на продолжительности периодов между ремонтами. Такой срок относится к оценочным значениям (по аналогии со сроком использования ОС), в случае его изменения это не является исправлением бухгалтерской ошибки и подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы (перспективно), за исключением случаев, когда это изменение непосредственно влияет на величину капитала организации. В таком случае корректируются соответствующие статьи капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.

Источник

О начислении амортизации при модернизации полностью самортизированного ОС

Многие организации проводят в отношении своих основных средств работы, которые носят капитальный характер: достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение [1] . Стоимость этих работ в силу п. 5 ст. 270 НК РФ не может быть списана единовременно. Она, согласно п. 2 ст. 257 НК РФ, увеличивает первоначальную стоимость ОС.

Нередко модернизация проводится в отношении объектов, которые были полностью самортизированы и остаточная стоимость которых равна нулю. Каким образом должны учитываться расходы на модернизацию в таком случае, ведь Налоговый кодекс на сей счет не преду­сматривает специальных правил? Об этом узнаете из данной статьи.

Собираем затраты

Модернизация может выполняться как с привлечением сторонних организаций, так и собственными силами. В первом случае документальным подтверждением понесенных затрат будет служить двусторонний акт приема-передачи, подписанный подрядчиком.

При модернизации основного средства собственными силами оправдательными документами будут выступать требования-накладные на передачу материалов соответствующему подразделению, акты на списание материалов, заказы-наряды. При этом организация по окончании работ должна составить акт приема-передачи (в одном экземпляре), в котором должна быть указана полная стоимость выполненных работ и дата их окончания.

Отражение затрат на модернизацию в налоговом учете

Если организация провела модернизацию основного средства, которое полностью самортизировано и остаточная стоимость которого равна нулю, то, по мнению Минфина, изложенному в Письме от 25.03.2015 № 03‑03‑06/1/16234, после проведения модернизации следует:

• сумму затрат на ее осуществление прибавить к первоначальной стоимости ОС;
• использовать те нормы амортизации, которые изначально были определены при введении основного средства в эксплуатацию.

Поясним это на примере.

Организация в 2015 году осуществила модернизацию основного средства, относящегося в соответствии с Классификацией ОС [2] к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования – свыше пяти лет до семи лет включительно).

Первоначальная стоимость основного средства на момент его ввода в эксплуатацию (январь 2008 года) составляла 480 000 руб. Срок полезного использования определен как 80 мес. Норма амортизации – 1,25% (1 / 80 мес.).

Амортизация начислялась с февраля 2008 года по сентябрь 2014 года. Таким образом, к моменту проведения модернизации основное средство было полностью самортизировано.

В марте 2015 года работы по модернизации ОС закончены. Стоимость работ (без учета НДС) составила 360 000 руб.

С апреля 2015 года организация начнет учитывать для целей исчисления налога на прибыль затраты на модернизацию следующим образом.

Первоначальная стоимость ОС после модернизации составляет 840 000 руб. (480 000 + 360 000). Норма амортизации будет применяться та же, что и на момент ввода ОС в эксплуатацию, – 1,25%. Соответственно, сумма ежемесячной амортизации равна 10 500 руб. (840 000 руб. x 1,25%).

Затраты на проведение модернизации будут списываться в течение 34 месяцев по 10 500 руб. (итого 357 000 руб.), в 35‑й месяц – «хвостик» в размере 3 000 руб. (360 000 ‑ 357 000).

Предположим, что организация воспользовалась своим правом (оно предусмотрено п. 9 ст. 258 НК РФ) на применение амортизационной премии. Тогда отражение расходов на модернизацию в налоговом учете будет выглядеть следующим образом.

Амортизационная премия может применяться не только к расходам, связанным с приобретением основных средств, но и к расходам, которые понесены в случаях модернизации ОС и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Размеры премии – не более 30% затрат на капвложения для 3 – 7‑й амортизационных групп и не более 10% для остальных амортизационных групп (1‑й, 2‑й, 8 – 10‑й).

В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Отметим, что данная формулировка указывает на две разные даты: начала амортизации и изменения первоначальной стоимости.

Как следует из п. 4 ст. 259 НК РФ, дата начала амортизации по объекту амортизируемого имущества – это 1‑е число месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Дата изменения первоначальной стоимости – это дата завершения капитальных вложений (ввода их в эксплуатацию) (см. Постановление АС ЗСО от 18.08.2014 по делу № А75-4980/2013).

Таким образом, из п. 3 ст. 272 НК РФ следует, что при осуществлении капитальных вложений в уже существующие основные средства амортизационная премия признается в расходах в месяце изменения их первоначальной стоимости, то есть в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию, что подтверждено соответствующим документом, например актом о приеме-сдаче реконструированных или модернизированных объектов ОС (см. письма Минфина России от 28.05.2013 № 03‑03‑06/1/19228, от 04.12.2009 № 03‑03‑06/1/788).

Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что организация применила амортизационную премию в отношении расходов, которые понесены при модернизации ОС, в размере 30%.

Амортизационная премия будет учтена в составе прочих расходов в марте 2015 года (в периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости). Размер амортизационной премии равен 108 000 руб. (360 000 руб. х 30%).

Организация начнет учитывать для целей исчисления налога на прибыль затраты на модернизацию следующим образом.

Первоначальная стоимость объекта после модернизации (за вычетом амортизационной премии) составляет 732 000 руб. (480 000 + 360 000 ‑ 108 000).

Норма амортизации будет применяться та же, что и на момент ввода ОС в эксплуатацию, – 1,25%. Соответственно, сумма ежемесячной амортизации составит 9 150 руб. (732 000 руб. x 1,25%).

Затраты на проведение модернизации будут списываться в течение 39 месяцев по 9 150 руб. (итого 356 850 руб.), в 40‑й месяц – «хвостик» в размере 3 150 руб. (360 000 ‑ 356 850).

Итак, по мнению Минфина, затраты на проведение модернизации ОС, которое было полностью самортизировано и остаточная стоимость которого равна нулю, увеличивают первоначальную стоимость ОС. Для расчета амортизации применяется та же норма, которая изначально установлена при введении основного средства в эксплуатацию. Одно письмо (№ 03‑03‑06/1/16234) уже упоминалось выше. Аналогичное мнение высказано и в письмах от 05.04.2012 № 03‑03‑06/1/181, от 03.11.2011 № 03‑03‑06/1/714, от 23.09.2011 № 03‑03‑06/2/146. Таким образом, своего мнения по данному вопросу чиновники не меняют уже несколько лет, что не может не радовать налогоплательщиков.

Применение указанных рекомендаций организациями на практике находит поддержку и у арбитров. Например, в Постановлении ФАС МО от 23.04.2012 по делу № А40-24244/11‑75‑102 [3] говорится следующее. Вопрос отнесения на расходы затрат в ситуации, когда срок полезного использования основного средства истек, но налогоплательщик тем не менее произвел его реконструкцию (модернизацию), НК РФ прямо не регулирует. Однако это не означает, что налогоплательщик в данном случае вообще лишается права на учет таких расходов, если они соответствуют общим критериям, установленным в ст. 252 НК РФ. Поскольку в результате модернизации такого ОС оно продолжает оставаться основным средством, при определении суммы амортизации следует применять ту же норму, которая была установлена при введении его в эксплуатацию.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС ВВО от 17.02.2011 по делу № А29-6272/2007.

Есть и иной подход

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что по состоянию на 01.09.2005 для целей налогового учета остаточная стоимость объекта основных средств – здания равнялась нулю, срок полезного использования, определенный налогоплательщиком в целях налогового учета (366 месяцев, или 30,5 года), истек.

В 2008 году налогоплательщик закончил реконструкцию здания. Стоимость работ составила порядка 53 млн руб. В целях налогового учета установлен срок полезного использования ОС – 43 месяца. Общество включило в расходы проверяемого периода сумму начисленной амортизации с учетом указанного срока (с чем не согласились проверяющие, настаивая на расчете амортизации исходя из срока полезного использования, равного 366 месяцам).

Арбитры признали правоту организации. При этом они указали, что на момент завершения реконструкции здание было полностью самортизировано, ранее определенный срок его полезного использования в целях налогообложения истек. Поэтому общество вправе выбрать любой способ учета соответствующих расходов на реконструкцию, в том числе и путем исчисления амортизации в порядке, определяемом самостоятельно в соответствии со ст. 258 НК РФ.

Отметим, что такие примеры единичны, и организации, если она захочет применить подобную методику, следует оценить свои шансы на успех в споре с налоговыми органами.

О модернизации ОС, амортизация по которым начисляется с применением повышающих коэффициентов

Предположим, организация модернизирует объект ОС, принятый на учет до этой даты, при исчислении амортизации по которому применяется коэффициент 2. Возникает вопрос: каким образом следует учитывать для целей налогообложения расходы на модернизацию?

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 23.01.2015 №03‑03‑06/1/1777, после проведения модернизации объекта основных средств, принятого на учет до 01.01.2014, организация вправе продолжить применение в отношении такого объекта специального коэффициента до полного списания стоимости данного амортизируемого имущества.

Полагаем, что эти рекомендации актуальны и для полностью самортизированных ОС.

Отражение затрат на модернизацию в бухгалтерском учете

Ситуации, когда ОС полностью самортизировано, в этой норме нет. Таким образом, основное средство, используемое в хозяйственной деятельности, продолжает числиться в бухгалтерском учете в качестве такового.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту [5] .

В бухгалтерском учете порядок отражения затрат, произведенных организацией при реконструкции или модернизации ОС, изложен в п. 27 ПБУ 6/01. В этой норме говорится, что затраты на восстановление объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате выполненных работ улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств.

Обращаем ваше внимание, что в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, после модернизации расчет амортизационных отчислений производится исходя из остаточной стоимости ОС. В нормативных документах напрямую об этом не говорится, такой вывод следует из примера, приведенного в абз. 2 п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств [6] . Алгоритм расчета, предложенный в этом примере, таков: годовая сумма амортизационных отчислений определяется из расчета остаточной стоимости (с учетом стоимости модернизации) и нового срока полезного использования.

Воспользуемся данными примера 1 и приведем расчет амортизации объекта основных средств для целей бухгалтерского учета после модернизации при условии, что срок полезного использования увеличен на два года.

Напомним, что согласно расчетам, сделанным в примере 1, в налоговом учете затраты на проведение модернизации будут списываться в течение 34 месяцев по 10 500 руб., плюс один месяц – в размере 3 000 руб.

В бухгалтерском учете остаточная стоимость ОС на 01.04.2015 с учетом затрат на модернизацию равна 360 000 руб. (480 000 ‑ 480 000 + 360 000).

Годовая сумма амортизационных отчислений – 180 000 руб. (360 000 руб. / 2 года).

Ежемесячная сумма амортизации составит 15 000 руб. (180 000 руб. / 12 мес.).

Ввиду того, что расходы на модернизацию в бухгалтерском учете списываются в течение 24 месяцев, а в налоговом – в течение 35 месяцев, ежемесячные суммы амортизации в бухгалтерском учете (15 000 руб.) признаются в большей сумме, чем в налоговом (10 500 руб.). Эта разница является вычитаемой временной разницей и приводит к отражению в учете отложенных налоговых активов (ОНА) (п. 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» [7] ).

Через два года после начала списания расходов на модернизацию в бухгалтерском учете начисление амортизации прекратится, а в налоговом – будет продолжаться еще 11 месяцев (35 — 24). В этот период будет производиться погашение ОНА согласно п. 17 ПБУ 18/02.

Источник