Расходы по капитальному ремонту арендованного помещения

Расходы, связанные с проведением капитального ремонта арендуемого помещения, могут быть учтены в составе прочих расходов

Обязанность арендатора осуществлять за свой счет капитальный ремонт должна быть предусмотрена условиями договора аренды

Арендодатель – индивидуальный предприниматель, он же является генеральным директором ООО – арендатора. Стоимость арендуемого помещения – 500 тысяч рублей. Арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя – выполнил капитальный ремонт помещения, стоимость работ – более 8 миллионов рублей. Возмещение расходов на капитальный ремонт договором аренды не предусмотрено.

Можно ли ООО списать в целях уменьшения прибыли неотделимые улучшения в арендуемое имущество в виде капитального ремонта стоимостью более 8 миллионов рублей?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Расходы, связанные с проведением капитального ремонта арендуемого помещения, могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно в периоде проведения ремонта. При этом обязанность арендатора осуществлять за свой счет капитальный ремонт должна быть предусмотрена условиями договора аренды.

Общие гражданско-правовые аспекты

В соответствии с положениями п. 1 ст. 2 ГК РФ участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане и юридические лица.

Согласно п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

На основании п. 1 ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Руководство текущей деятельностью ООО осуществляется его единоличным исполнительным органом (генеральным директором, президентом и т.д.), который без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы и совершает сделки (п. 4 ст. 32, п.п. 1, 3 ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

По смыслу законодательства органы юридического лица, в том числе директор, не признаются самостоятельными субъектами гражданских правоотношений. Иными словами, действия директора общества должны рассматриваться исключительно как действия непосредственно самого общества.

Таким образом, индивидуальный предприниматель и ООО, учредителем и директором которого он является, выступают в качестве самостоятельных участников гражданских отношений.

Согласно п. 2 ст. 1 ГК РФ «граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства».

В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора и определении его условий, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Право на совершение тех или иных сделок устанавливается гражданским законодательством. В некоторых случаях гражданское законодательство прямо запрещает заключать некоторые виды сделок между определенными субъектами (смотрите, например, п. 2 ст. 690 ГК РФ).

Действующее гражданское законодательство не содержит запрета на заключение договора между индивидуальным предпринимателем и обществом, в котором учредитель, директор и индивидуальный предприниматель являются одним лицом.

Договор аренды

Договор аренды заключается на срок, определенный договором (п. 1 ст. 610 ГК РФ). При этом договор аренды помещения должен быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (п. 2 ст. 434, п. 1 ст. 651 ГК РФ).

Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества распределяются в соответствии со ст. 616 ГК РФ.

Если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды, арендодатель за свой счет должен производить капитальный ремонт переданного в аренду имущества, арендатор же обязан производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества.

Таким образом, распределение обязанностей по содержанию и ремонту имущества, переданного в аренду, может быть предусмотрено договором аренды. Например, стороны договора вправе предусмотреть условие о том, что осуществление капитального ремонта является обязанностью арендатора. Если в договоре аренды обязанности сторон не закреплены, действует общее правило, предусмотренное ГК РФ.

В то же время положения ст. 623 ГК РФ допускают, что арендатор за счет собственных средств может улучшать арендованное имущество.

Под неотделимыми улучшениями понимаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для этого имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Такие улучшения по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Исходя из норм главы 25 НК РФ затраты, вложенные арендатором в улучшение арендованных основных средств (далее – ОС), могут учитываться для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с проведением ремонта амортизируемых арендованных ОС, или как расходы в виде амортизации (письма Минфина России от 30.01.2012 г. № 03-03-06/2/5, УФНС России по г. Москве от 07.09.2012 г. № 16-15/084483@).

Расходы на ремонт

Затраты, которые не связаны с работами, носящими капитальный характер (не являющимися реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением помещения), принимаются к учету в качестве расходов на ремонт.

В частности, согласно п. 2 ст. 260 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходы на ремонт основных средств, произведенные арендатором амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (письмо Минфина России от 30.01.2012 г. № 03-03-06/2/5).

При этом положения главы 25 НК РФ при определении налоговой базы не ставят расходы, связанные с ремонтом, в зависимость от вида произведенного ремонта (текущего, среднего, капитального) или способа его осуществления (хозяйственный или подрядный) (письмо Минфина России от 29.12.2007 г. № 03-03-06/1/901).

Указанный порядок не зависит и от того, физическим (ИП) или юридическим лицом является арендодатель (письма Минфина России от 01.02.2011 г. № 03-03-06/1/51, от 13.12.2010 г. № 03-03-06/1/773, от 15.10.2010 г. № 03-03-06/1/649, от 15.07.2009 г. № 03-03-06/1/470).

То есть расходы по ремонту помещения, арендованного у физического лица, не возмещаемые арендодателем, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, что такие расходы обоснованы и документально подтверждены надлежащим образом.

Обращаем внимание, что арендатор вправе признать расходы на капитальный ремонт арендованного помещения, не возмещаемые арендодателем, только в том случае, если проведение такого ремонта является обязанностью арендатора в соответствии с договором аренды (постановления ФАС Уральского округа от 17.08.2011 г. № Ф09-4295/11 по делу № А50-21077/2010, ФАС Северо-Западного округа от 21.10.2008 по делу № А56-40623/2007).

Поэтому в рассматриваемой ситуации сторонам следует предусмотреть соответствующие условия в договоре аренды или дополнении к нему (с перечнем проводимых работ по капитальному ремонту). В ином случае признание указанных расходов при налогообложении прибыли может привести к разногласиям с работниками налоговых органов.

Повторимся, что в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ. Затраты на ремонт арендуемого имущества в полном объеме могут быть отнесены к косвенным расходам в момент их осуществления в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ.

Таким образом, все расходы, связанные с проведением капитального ремонта арендуемого помещения, включая стоимость использованных для ремонта материалов, учитываются налогоплательщиком в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно в периоде проведения ремонта.

Капитальные вложения в арендованное имущество

Считаем необходимым отметить, что в рассматриваемой ситуации необходимо ясно представлять себе, какой характер носят неотделимые улучшения. Являются работы действительно капитальным ремонтом, или носят признаки мероприятий по реконструкции, модернизации или техническому перевооружению объекта.

Дело в том, что в действующем налоговом законодательстве не раскрывается понятие «ремонт». В то же время, как указано в п. 2 ст. 257 НК РФ, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, связанные с изменением технологического или служебного назначения объекта ОС, повышенными нагрузками или другими новыми качествами. К реконструкции и техническому перевооружению относятся работы, связанные с повышением технико-экономических показателей ОС.

Определения капитального ремонта и реконструкции объектов капитального строительства, к которым относятся и здания, сооружения, содержатся, соответственно, в п. 14.2 и п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ.

В свою очередь, Минфин России в письме от 23.11.2006 г. № 03-03-04/1/794 разъяснил, что при определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» следует руководствоваться:

– Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. № 279;

– Ведомственными строительными нормативами (ВСН) № 58-88 (р), утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 г. № 312;

– письмом Минфина СССР от 29.05.1984 г. № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

Из этих документов следует, что основное отличие капитального ремонта от производимых арендатором капитальных вложений в форме отделимых и неотделимых улучшений в арендованное имущество (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные.

Так, например, работы по ремонту перекрытия или замене существующей системы отопления могут быть произведены в рамках капитального ремонта. В то время как сооружение кирпичной перегородки или проведение автономного отопления, которого ранее в данном помещении не было, может быть признано реконструкцией, если назначение арендованного помещения изменилось или улучшились его характеристики (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Пунктом 1 ст. 258 НК РФ установлено, в частности, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

То есть при осуществлении с согласия арендодателя капитальных вложений в объекты арендуемых основных средств, стоимость которых не возмещается арендодателем, расходы в виде затрат капитального характера учитываются в целях налогообложения прибыли организаций через амортизацию.

Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания срока действия договора аренды.

В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу (письмо Минфина России от 13.05.2013 г. № 03-03-06/2/16376).

Еще раз обращаем внимание, что амортизируются только те вложения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией или техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания арендованного имущества в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям ст. 260 НК РФ (письма Минфина России от 19.07.2012 г. № 03-03-06/1/345, от 20.04.2012 г. № 03-03-06/2/41, от 06.11.2009 г. № 03-03-06/2/215, от 19.01.2009 г. № 03-03-07/1, от 30.03.2009 г. № 03-03-06/1/197).

При этом организация должна самостоятельно определить, какие расходы являются расходами на ремонт, а какие – капитальными вложениями в арендованные основные средства, исходя из стоимости неотделимых улучшений, условий договора, составленной сметы на проведение ремонтных работ и т.д. (письмо Минфина России от 16.10.2007 г. № 03-03-06/2/191).

Источник

Расходы по капитальному ремонту арендованного помещения

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Общество арендует офисные помещения, в которых планирует произвести замену старых пластиковых окон на новые. В договоре имеются условия о проведении арендодателем капитального ремонта, а обязанности по текущему ремонту отнесены на арендатора. В настоящий момент стороны планируют заключить дополнительное соглашение к договору аренды, в котором будет указано, что арендодатель согласен на установку арендатором за свой счет новых окон в арендуемых помещениях без возмещения стоимости окон арендодателем.
1. К какому виду ремонта относится замена окон — к текущему или капитальному? 2. Сможет ли арендатор отнести на себестоимость затраты по установке новых пластиковых окон? 3. Какая формулировка расходов по замене окон (капитальный ремонт, текущий ремонт, неотделимые улучшения, иное) должна содержаться в соглашении к договору во избежание нарушений налогового законодательства?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Замена окон на пластиковые, по нашему мнению, может быть отнесена либо к капитальному ремонту, либо к капитальным вложениям в неотделимые улучшения арендованного помещения.
2. В зависимости от формулировок дополнительного соглашения к договору аренды Общество сможет отнести на расходы в целях налогообложения прибыли затраты по установке новых пластиковых окон двумя альтернативными способами:
— как расходы на ремонт арендованных основных средств в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат;
— путем начисления амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество в течение срока аренды помещений.
3. Рекомендуем предусмотреть в дополнительном соглашении к договору аренды помещений формулировки, которые позволят отнести затраты арендатора на замену окон либо к расходам на капитальный ремонт арендованного помещения, либо к капитальным вложениям в неотделимые улучшения арендованного имущества. Полагаем, что будет неправильным назвать замену окон на пластиковые текущим ремонтом помещений.

Обоснование вывода:
Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества определены ст. 616 ГК РФ. Обязанность производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества лежит на арендодателе (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды). Производить за свой счет текущий ремонт, согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ, должен арендатор, если иное не установлено законом или договором аренды.
В рассматриваемом случае распределение обязанностей по содержанию и ремонту имущества, переданного в аренду, предусмотрено договором аренды в соответствии с ГК РФ.
Если арендатор хочет провести капитальный ремонт самостоятельно и за свой счет, то эту обязанность ему следует предусмотреть в договоре (или дополнительном соглашении к нему). При этом следует иметь в виду возложение договором аренды на арендатора обязанности по проведению капитального и текущего ремонта не является согласием арендодателя на производство неотделимых улучшений (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.2008 N Ф04-3995/2008(7474-А03-12). Поэтому на проведение неотделимых улучшений должно быть дополнительное согласие арендодателя.
Статьей 623 ГК РФ предусмотрена возможность осуществления арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимых улучшений арендованного имущества.
Отметим, что ГК РФ не дает точных указаний, какие именно улучшения следует считать неотделимыми. В п. 2 ст. 623 ГК РФ лишь указано, что таковыми признаются улучшения, которые нельзя отделить от имущества без вреда для него. Таким образом, после того как неотделимые улучшения были произведены, использовать имущество без них уже не получится, так как из-за демонтажа улучшений произойдет нарушение целостности объекта или его потребительских свойств.
К неотделимым улучшениям относятся, например, работы по устройству капитальных перегородок, увеличению их высоты, перепланировке помещений, установке покрытия на пол, замене окон или дверей (постановления АС Московского округа от 28.09.2016 N Ф05-13455/2016, ФАС Уральского округа от 16.07.2007 N Ф09-5388/07-С6, от 03.04.2007 N Ф09-2239/07-С6, от 16.01.2006 N Ф09-4404/05-С4; Третьего ААС от 04.08.2009 N 03АП-2553/2009, определение АС Красноярского края от 22.07.2008 N А33-15043/2006-К1).
1. При разграничении текущего и капитального ремонта и реконструкции, по мнению финансовых органов, следует руководствоваться (письма Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794; от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 28.07.2009 N 03-03-06/1/494):
— Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утверждено постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279) (далее — Положение);
— Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) (утверждены приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312) (далее — Нормы ВСН 58-88 (р));
— письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
В соответствии с письмом Минфина России от 14.01.2004 N 16-00-14/10 основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.
В налоговом законодательстве понятие «ремонт» не раскрывается. В связи с этим можно использовать соответствующие положения отраслевых нормативных актов на основании п. 1 ст. 11 НК РФ.
Согласно определениям, данным в Ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р), при текущем и капитальном ремонте происходят устранение неисправностей и замена конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, поддержание и улучшение эксплуатационных показателей.
В Приложении 3 к Положению приведен примерный перечень работ, относящихся к текущему ремонту. Это Положение на сегодняшний день является единственным документом, регулирующим порядок проведения капитального и текущего ремонта объектов недвижимости, и в настоящее время действует в части, не противоречащей гражданскому законодательству. В соответствии с п. 3.4 Положения к текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий, сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей. К капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели (п. 3.11 Положения). При этом перечень капитальных работ приведен в Приложении 8 к Положению.
В п. 1 ст. 4 Градостроительного кодекса РФ установлено, что при проведении капитального ремонта затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов капитального строительства.
Отметим также, что согласно п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции (МДС 81-35.2004) к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене их отдельных частей или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования — в связи с их физическим износом и разрушением — на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.
Исходя из вышеизложенных разъяснений, замену окон на пластиковые, по нашему мнению, можно отнести к капитальному ремонту.
Поддерживают данную точку зрения и суды (постановления ФАС Московского округа от 03.12.2010 N КА-А40/14164-10-2, от 16.01.2003 N КА-А40/8739-02, ФАС Уральского округа от 22.05.2007 N Ф09-3656/07-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2006 N Ф04-6044/2006(26466-А81-31), ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2006 N А56-28039/2005, от 12.10.2005 N А56-2062/2005).
Налоговые органы также согласны, что расходы предприятия по замене окон следует рассматривать как расходы по капитальному ремонту (письмо Управления МНС по г. Москве от 14.03.2001 N 03-12/12286).
2. Налогоплательщик согласно п. 1 ст. 252 НК РФ уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Исключение составляют расходы, указанные в ст. 270 НК РФ. Расходами в целях налогообложения прибыли признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как было указано выше, замена в арендуемом помещении окон на пластиковые в зависимости от формулировок договора аренды (дополнительного соглашения к нему) может быть квалифицирована как осуществление капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества, или как капитальный ремонт арендуемых помещений.
Так, в письме Минфина России от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191 указано, что арендатор должен самостоятельно определить, какие расходы являются расходами на ремонт арендованного помещения, а какие — капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений в объект арендуемых основных средств, исходя из стоимости неотделимых улучшений, условий договора, составленной сметы на проведение ремонтных работ и т.д.
Если в планируемом дополнительном соглашении к договору аренды на арендатора будет возложена обязанность производить капитальный ремонт арендованных помещений, в частности в виде замены окон, то для Общества затраты на замену окон будут расходами на ремонт арендованных основных средств.
В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, являются прочими расходами и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Отметим, что налоговое законодательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль не ставит ремонтные расходы в зависимость от вида произведенного ремонта (текущего, среднего или капитального) или способа его осуществления (хозяйственный или подрядный) (письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718).
Таким образом, если договором аренды (или дополнительным соглашением к нему) прямо предусмотрено проведение капитального ремонта в виде замены окон на пластиковые силами арендатора, такие затраты учитываются при налогообложении прибыли Общества в полном размере на основании п. 2 ст. 260 НК РФ.
Если же в дополнительном соглашении арендодатель согласует производство арендатором неотделимых улучшений, налоговый учет у арендатора будет другим.
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем; а капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования (далее — СПИ).
Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом СПИ, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345.
Обращаем внимание, что амортизироваться могут только те капитальные вложения, которые произведены с согласия арендодателя (абзац 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). В противном случае учесть затраты на них нельзя (письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161, постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2011 N А65-12958/2010).
При общей системе налогообложения амортизация начисляется в течение всего срока аренды, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода улучшений в эксплуатацию. Важно, что при расчете нормы амортизации за основу берется срок полезного использования арендуемого объекта имущества. Так как речь идет о недвижимости, сроки амортизации улучшений могут быть длительными (абзац 6 п. 1 ст. 258, п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). Не исключено, что за время действия договора аренды все вложения в улучшения самортизировать не получится. Поскольку улучшения в данном случае перейдут к арендодателю помещений без компенсации, учесть недоамортизированную часть в расходах будет невозможно на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (письма Минфина России от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578, от 13.05.2013 N 03-03-06/2/16376).
3. Обществу необходимо предусмотреть в дополнительном соглашении к договору аренды помещений формулировки, которые позволят отнести затраты арендатора на замену окон либо к расходам на капитальный ремонт арендованного помещения, либо к капитальным вложениям в неотделимые улучшения арендованного имущества.
Налоговый учет для этих двух вариантов приведен выше.

К сведению:
1. Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
2. В бухгалтерском учете капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты ОС учитываются в составе ОС (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее по тексту — ПБУ 6/01), п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н).
Законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС зачисляются организацией-арендатором в ОС в сумме фактически произведенных затрат, если выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01. Необходимо обратить внимание, что критерии квалификации объектов в качестве ОС согласно п. 4 ПБУ 6/01 не будут выполняться в случаях, если предполагаемый оставшийся срок аренды составляет не более 12 месяцев.
Поскольку ПБУ 6/01 не уточняет, какие именно капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе ОС арендатора, то необходимо учитывать как неотделимые, так и отделимые, вне зависимости от возмещения их стоимости арендодателем (в отличие от налогового учета).
Д 08 К 60
— учтены расходы на создание неотделимых улучшений;
Д 01 К 08
— неотделимые улучшения включены в состав основных средств;
Д 19 К 60
— отражен НДС, предъявленный подрядчиком;
Д 68 К 19
— НДС принят к вычету.
Стоимость капитальных вложений в арендованные объекты ОС погашается посредством амортизации в течение срока СПИ (п. 17, п. 18 ПБУ 6/01). При этом необходимо самостоятельно принять решение, какие расходы являются расходами на ремонт, а какие — капитальными вложениями в арендованные средства.
Поскольку в п. 20 ПБУ 6/01 напрямую указан срок аренды как основание для определения СПИ объекта ОС, можно установить СПИ неотделимых улучшений арендованного ОС равным оставшемуся сроку аренды.
В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете можно установить СПИ неотделимых улучшений арендованного ОС равным оставшемуся сроку аренды ОС в соответствии с договором (п. 20 ПБУ 6/01).
Д 20 (26) К 02
— начислена амортизация по объекту ОС в форме неотделимых улучшений.
Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта ОС, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию. При этом список случаев выбытия объекта ОС является открытым. В рассматриваемом случае таким выбытием будет являться окончание договора аренды и возврат объекта аренды:
Д 76 К 91
— арендодатель возместил арендатору затраты на неотделимые улучшения;
Д 02 К 01
— списана амортизация по объекту неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю;
Д 91 К 01
— списана остаточная стоимость неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю (в случае, если капитальные вложения в неотделимые улучшения не успели самортизироваться).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Вопрос: Общество, находящееся на общей системе налогообложения, заключило договор аренды. Общество производит ремонт с согласия арендодателя. Аренда долгосрочная, ремонт закончится раньше. Передача — по окончании срока аренды. В рамках ремонтных работ общество устанавливает кондиционеры, пожарную сигнализацию, меняет напольное покрытие и окна. Стоимость улучшений, вероятно, будет компенсирована. Все расходы по ремонту несет арендатор. Можно ли отнести указанные работы к неотделимым улучшениям арендованного имущества? Каков порядок отражения у арендатора указанных операций в бухгалтерском (с проводками) и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.);
— Вопрос: Предприятие связи (ООО) арендует у ИП (собственника) здание. В договоре аренды указано, что текущий ремонт проводится за счет арендатора. Может ли арендатор учесть в целях налогообложения прибыли расходы по замене оконных конструкций (окон), учитывая, что арендодатель согласен на замену, но компенсировать расходы не будет? (журнал «Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение», N 5, сентябрь-октябрь 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

© ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 2021. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания «Гарант» и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru

Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

Источник