Ремонт арендованного помещения мсфо

МСФО, Дипифр

Неотделимые и отделимые улучшения арендованного имущества

Если вы арендуете какое-то имущество, то часто возникает необходимость привести это имущество в состояние, которое будет соответствовать вашим потребностям. Особенно это касается недвижимости. При аренде офисных помещений компания-арендатор может ограничиться косметическим ремонтом, а может внести более существенные изменения, если это не противоречит договору аренды.

Разбор задачи на тему улучшений операционной аренды для тех, кто сдает Дипифр.

Эта статья написана в коротком варианте специально для тех, кто готовится сдавать Дипифр в июне 2015 года. Впоследствии статься будет существенно дополнена, чтобы раскрыть заявленную в названии тему.

Улучшения операционной аренды — тип задач на экзамене Дипифр

В июне и декабре 2010 года, в июне 2011 года, т.е. три экзамена подряд Пол Робинс тестировал знание бухгалтерской трактовки улучшений операционной аренды. После этого только в июне 2013 года эта тема появилась в качестве примечания к консолидационному вопросу. И если эта задача появится на Дипифр в июне 2015 года, она может стать неожиданностью для многих.

Июнь 2010, №3, 9 баллов

(b) 1 апреля 2009 года «Ипсилон» взяла в операционную аренду офисное помещение. Срок аренды составляет 10 лет. Для первых пяти лет аренды годовые арендные платежи установлены в размере 400,000 долларов и подлежат выплате в начале каждого года аренды. В течение последних пяти лет аренды годовые арендные платежи, выплачиваемые в начале каждого года аренды, увеличиваются до 450,000 долларов.

1 апреля 2009 года «Ипсилон» частично изменила помещение, установив временные перегородки для создания комфортной рабочей обстановки. Общая стоимость данных изменений составила 600,000 долларов.

По условиям аренды объект должен быть возвращен арендодателю в его первоначальном состоянии. По оценкам компании, стоимость демонтажа перегородок в конце срока аренды составит 300,000 долларов. Соответствующая, скорректированная с учетом риска, годовая ставка дисконтирования равна 5%. Приведенная стоимость 1 доллара, уплачиваемого через 10 лет по ставке дисконтирования 5% , равна 61.4 цента.

Задание: Подготовьте соответствующие выписки, показывающие, как данная операция будет отражаться в отчете о финансовом положении компании «Ипсилон» по состоянию на 31 марта 2010 года и в отчете о совокупном доходе за год, закончившийся 31 марта 2010 года. Представьте соответствующие объяснения. (9 баллов)

Здесь три пункта, которые тестирует экзаменатор. Я специально разделила условие задачи на абзацы, чтобы было видно, где он это делает.

Экзаменатор сообщает нам, что аренда операционная и какой у этой аренды график платежей. Поскольку в условии сказано, что аренда операционная, это означает, что за признаки финансовой аренды баллов в этой задаче не предусмотрено. Экзаменатора интересует не это. Ключевое слово, которое он хочет услышать, это равномерность начисления расходов по операционной аренде вне зависимости от графика платежей.

Всего платежей 10, из них пять по 400,000 долларов и пять по 450,000 долларов. Итого 5*400,000+5*450,000 = 4,250,000. Следовательно, каждый год необходимо начислить в ОПУ 4,250,000/10 = 425,000 долларов.
Проводки за год:

• Дт Расходы ОПУ Кт Обязательство по аренде — 425
• Дт Обязательство по аренде Кт Денежные средства — 400

Следовательно, в балансе образуется обязательство по расчетам за аренду в сумме 25. Оно будет долгосрочным, так как в следующем году платеж снова будет меньше начисления, и обязательство только вырастет.

Затраты на изменение помещения дают «Ипсилон» возможность получать экономические выгоды в течение оставшихся 10 лет аренды. Согласно МСФО сумма затрат капитализируется в состав основных средств.

На самом деле это не такой простой вопрос, какие затраты можно капитализировать, а какие надо списывать на текущие расходы. Например, покраска стен или другой косметический ремонт арендованного помещения проще списать сразу на ОПУ. Но на Дипифр задача построена таким образом, чтобы затраты были именно капитальными улучшениями, которые должны быть капитализированы. Иначе задача будет неинтересной.

Это самый интересный абзац. Здесь экзаменатор касается своей любимой темы — резерва на восстановление. Об этом можно понять из фразы в условии: «по условиям аренды объект должен быть возвращен арендодателю в его первоначальном состоянии». Это означает, что арендатор должен обязательно ликвидировать все, что он понастроил для себя. Здесь нужно применить знание стандартов МСФО 37 «Оценочные обязательства и…» и МСФО 16 «Основные средства».

Более подробно об оценочных обязательствах написано в статье, которая так и называется оценочные обязательства в балансе. Заодно важно прочитать другую статью по этому же стандарту про условные обязательства.

Создается резерв на восстановление проводкой:

Дт Основные средства Кт Оценочное обязательство (или резерв)

То есть сумма резерва капитализируется в состав ОС. Величина резерва определяется с учетом дисконтирования. А там, где есть дисконтирование, там появятся и финансовые расходы. С течением времени будет происходить так называемая амортизация дисконта проводкой:

Дт Финансовые расходы в ОПУ Кт Оценочное обязательство (резерв)

Полный ответ с объяснениями и расчетами приведен ниже.

1) Согласно МСФО «Аренда» расходы по операционной аренде должны начисляться равномерно. Всего сумма арендных платежей 4,250 (400 x 5 + 450 x 5). Ежегодные расходы по аренде в ОПУ — 425 (4,250/10 лет).

2) Заплатили 400, начислили 425, значит на 31.03.10 будет обязательство в сумме 25 (425-400)

3) Улучшения капитализируются, отражаются как внеоборотный актив со сроком службы 10 лет в сумме 600.

4) Согласно МСФО нужно признать оценочное обязательство, так как выполняются критерии признания:

1. существует юридическое обязательство возвратить объект в первоначальном состоянии,
2. обязательство возникло из прошлого события (сооружение перегородок),
3. сумма обязательства может быть надежно оценена.

5) Сумма оценочного обязательства (резерва) признается в наилучшей оценке и дисконтируется

6) Согласно МСФО «Основные средства» оценка затрат на приведение объекта в первоначальное состояние включается в стоимость ОС. ОС = 784 (600+184)

7) Износ ОС за год составит 784/10 = 78.4. Балансовая стоимость 784 – 78 = 706

8) За год амортизация дисконта по оценочному обязательству составит 184*5% = 9. Оценочное обязательство на 31.03.10 – 193 (184+9)

ОСД за год, закончившийся 31 марта 2010 года

• Расходы по аренде – (425)
• Износ – (78.4)
• Финансовые расходы – (9)

ОФП на 31 марта 2010 года

• Внеоборотные активы (ОС) – 706
• Обязательство по аренде долгосрочное – 25
• Оценочное обязательство долгосрочное — 193

Другие статьи по теме подготовки к июньскому экзамену Дипифр 2015 года:

Источник

МСФО, Дипифр

Учет в МСФО улучшений арендованного имущества и затрат на восстановление

Улучшения арендованного имущества — это любые изменения, внесенные в объект аренды, чтобы арендованный объект удовлетворял конкретным потребностям арендатора. Они могут включать такие изменения, как установка перегородок для пространственного разграничения помещения, оборудование сети электропитания компьютеров и бытовых приборов и т.п. Такие улучшения объекта аренды могут быть сделаны либо арендодателем, который может предложить сделать это для повышения конкурентоспособности своего объекта, либо самими арендаторами.

• Как эти улучшения арендованного объекта учитываются в соответствии с МСФО?
• Куда нужно капитализировать сумму ожидаемых затрат на восстановление?

Улучшения арендованного имущества признаются как основные средства

Собственно говоря, ничего не изменилось с выходом МСФО IFRS 16. Как и ранее улучшения арендованного имущества должны учитываться как основные средства в соответствии с МСФО IAS 16. Это прямо сказано в одном из параграфов нового стандарта по аренде:

B44, IFRS 16 «Если арендатор несет затраты в связи со строительством или проектированием базового актива, арендатор должен учитывать такие затраты в соответствии с другими применимыми стандартами, например, в соответствии с МСФО (IAS) 16. Затраты в связи со строительством или проектированием базового актива не включают платежи, осуществляемые арендатором за право пользования базовым активом. Платежи за право пользования базовым активом – это платежи за аренду вне зависимости от сроков таких платежей.»

Как правило, все затраты, которые понес арендатор для изменения объекта аренды (базового актива), отражаются как основное средство по IAS 16. Хотя в процитированном выше пункте стандарта по аренде упоминаются другие применимые стандарты, придумать такой пример у меня не получается.

Возможность внесения изменений в базовый актив, безусловно, требует согласия арендодателя и прописывается в договоре аренды. При этом чаще всего арендодатель требует приведения объекта аренды в первоначальное состояние в конце срока договора. В этом случае арендатор должен оценить будущие затраты на восстановление базового актива и отразить их приведенную стоимость как оценочное обязательство в соответствии с МСФО 37. Оценочное обязательство это кредитовая часть проводки, а какой счет необходимо дебетовать? Эту сумму арендатор должен капитализировать, но существуют два варианта: либо отразить её по дебету основного средства, либо по дебету актива в форме права пользования. Обе точки зрения имеют своих сторонников, и об этом будет сказано во второй части статьи (тут).

Пример задачи Дипифр по улучшениям арендованного имущества

Подобные задачи Робинс тестировал три экзамена подряд: в июне и декабре 2010 года, в июне 2011 года. После этого только в июне 2013 года эта тема появилась в качестве примечания к консолидационному вопросу. Тогда эта задача называлась «улучшения операционной аренды». После выхода нового стандарта по аренде IFRS 16 у арендаторов нет операционной аренды, но улучшения объекта аренды должны учитываться так же, как и раньше. В качестве примера я взяла задачу из экзамена 2010 года.

Пример — задача Дипифр, июнь 2010 (условие задачи немного упрощено)

1 апреля 2009 года «Ипсилон» взяла в аренду офисное помещение. Срок аренды составляет 10 лет. Годовые арендные платежи выплачиваются в конце каждого года аренды в сумме 400 тысяч долларов. Соответствующая, скорректированная с учетом риска, годовая ставка дисконтирования равна 5%. Приведенная стоимость арендных платежей по ставке 5% составляет 3,089 тысяч долларов.

1 апреля 2009 года «Ипсилон» частично изменила помещение, установив временные перегородки для создания комфортной рабочей обстановки. Общая стоимость данных изменений составила 600,000 долларов. По условиям аренды объект должен быть возвращен арендодателю в его первоначальном состоянии. По оценкам компании, стоимость демонтажа перегородок в конце срока аренды составит 300,000 долларов. Приведенная стоимость 1 доллара, уплачиваемого через 10 лет по ставке дисконтирования 5%, равна 61.4 цента.

Задание: Подготовьте соответствующие выписки, показывающие, как данная операция будет отражаться в отчете о финансовом положении компании «Ипсилон» по состоянию на 31 марта 2010 года и в отчете о совокупном доходе за год, закончившийся 31 марта 2010 года.

Решение.

1. В соответствии с МСФО (IFRS) 16 арендатор должен признать актив в форме права пользования и связанное с ним обязательство. Первоначальной оценкой актива в форме права пользования и обязательства по аренде служит приведенная стоимость минимальных арендных платежей. Эта сумма дана в условии и составляет 3,089 тысяч долларов.

Дт Актив в форме права пользования Кт Обязательство по аренде — 3,089

2. Актив в форме права пользования в дальнейшем амортизируется в течение срока аренды, и годовая сумма амортизации равна 3,089/10 = 308,9. На конец отчетного года величина актива составит 3,089 — 308,9 = 2,780.1

3. Обязательство по аренде учитывается по амортизированной стоимости:

Входящее сальдо	Проценты по ставке	Выплата	Исходящее сальдо
(а)	(б)=(а)*5%	(в)	(г)=(а)+(б)-(в)
3,089	154,45	(400)	2,843.45
2,843.45	142,17	(400)	2,585.62

• Дт Финансовые расходы Кт Обязательство по аренде — 154,45
• Дт Обязательство по аренде Кт Денежные средства — 400

4. Улучшения арендованного имущества (временные перегородки) капитализируются и отражаются как внеоборотный актив со сроком полезной службы в 10 лет. Следовательно, будет начисляться износ в размере 60 (600 x 1/10), и сальдо внеоборотных активов на конец периода, относящееся к улучшениям, составит 540 (600 – 60) на 31 марта 2010 года.

Дт Основное средство Кт Поставщики — 600

5. Так как по условию договора аренды объект должен быть возвращен арендодателю в его первоначальном состоянии, то выполнение каких-либо изменений арендованного актива приведет к возникновению обязывающего события, а именно, приведение актива в его первоначальное состояние в конце срока аренды. Согласно положениям МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» в этом случае признается оценочное обязательство. Сумма оценочного обязательства рассчитывается как приведенная стоимость ожидаемых будущих платежей и составляет 184 (300 x 0.614). Данные расходы ведут к получению будущих экономических выгод, поэтому они капитализируются вместе с выполненными изменениями. В результате возникает дополнительный износ в размере 18 (184 x 1/10), а на внеоборотные активы по состоянию на 31 марта 2010 года относится сумма в размере 166 (184 – 18).

Дт Основное средство Кт Оценочное обязательство — 184

6. По мере приближения даты восстановления актива приведенная стоимость обязательства увеличивается по соответствующей ставке дисконтирования, и это изменение отражается как финансовые расходы в отчете о совокупном доходе. За год, закончившийся 31 марта 2010 года, данные расходы составят 9 (184 x 5%). Оценочное обязательство на конец периода составит 193 (184 + 9).

Входящее сальдо	Проценты по ставке	Исходящее сальдо
(а)	(б)=(а)*5%	(в)=(а)+(б)
184	9,2	193,2
193,2	9,66	202,86

Дт Финансовые расходы Кт Оценочное обязательство — 9,2

7. Отчет о финансовом положении

Долгосрочные активы:

• Основные средства — 540 (600 — 40) + 166 (184 – 18) = 706
• Актив в форме права пользования — 2,780.1 (3,089 — 308,9 )

Долгосрочные обязательства:

• Обязательство по аренде: 2,585.62
• Оценочное обязательство — 193 (184 + 9).

Краткосрочные обязательства:

• Обязательство по аренде: 257,83 (2,843.45- 2,585.62)

8. Отчет о прибылях и убытках

• Амортизация актива в форме права пользования — (308,9)
• Амортизация основного средства — (58) (=40+18)
• Финансовые расходы по аренде — (154,45)
• Финансовые расходы по оценочному обязательству — (9,2)

Как видно из приведенного решения, в одной подобной задаче экзаменатор Пол Робинс может протестировать одновременно три (!) стандарта МСФО: IAS 16, IFRS 16 и IAS 37. Именно такие задачи, сочетающие в себе более одного стандарта, стали часто появляться на экзамене. Поэтому рано или поздно экзаменатор вспомнит о этом типе задач, и мы должны быть готовы к этому. Если вы прочитаете в условии такие слова: «компания-арендатор приступила к работе по изменению внутреннего дизайна помещения», «компания-арендатор начала производить перепланировку помещений», то это означает, что необходимо будет капитализировать такие затраты и, скорее всего, еще и рассчитать резерв на восстановление объекта аренды.

Куда капитализировать сумму ожидаемых затрат на восстановление?

Как правило, в договоре аренды указано, что у арендатора есть обязательство в конце срока аренды привести арендуемое имущество в первоначальное состояние, т.е. убрать все «улучшения», сделанные арендатором. Рассмотрим следующий пример:

• 1 января 2020 года предприятие А заключает 10-летний договор на аренду земли и строит бетонное основание для установки оборудования.
• В соответствии с условиями договора аренды, арендатор обязан удалить свое оборудование в конце срока аренды и привести земельный участок в первоначальное состояние.

Понятно, что арендатор по кредиту отразит оценочное обязательство по МСФО 37 в отношении предполагаемых расходов на восстановление земельного участка. Возникает вопрос: должен ли арендатор учитывать расходы на вывоз оборудования и восстановление земельного участка как часть:

• (1) стоимости актива в форме права пользования или
• (2) стоимости объекта основных средств ?

На этот счет существуют разные мнения, поскольку в стандартах не прописан порядок учета в данной ситуации.

(1) Учет суммы затрат в качестве части актива в форме права пользования.

Сторонники этой точки зрения считают, что ситуация подпадает под действие пункта 24 (d) МСФО (IFRS) 16, в котором указывается, что стоимость актива в форме права пользования должна включать:

«оценку затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов. Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода».

Сторонники этого подхода считают, что именно договор аренды влечет за собой обязательство по восстановлению. Расходы на вывоз оборудования и восстановление земельного участка не будут понесены, если бы договор аренды не был бы заключен. Следовательно, они должны быть признаны как часть актива в форме права пользования.

(2) Учет суммы затрат в составе объекта основных средств.

Сторонники этой точки зрения считают, что ситуация подпадает под действие пункта 16 (с) МСФО (IAS) 16, в котором говорится, что стоимость объекта основных средств включает:

«первоначальную расчетную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление занимаемого им участка, в отношении которых организация принимает на себя обязанность либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода для целей, отличных от производства запасов в течение этого периода».

Сторонники этого подхода считают, что договор аренды сам по себе не требует установки оборудования. Следовательно, пункт 24 (d) МСФО (IFRS) 16 не применяется, поскольку обязательство относится не к арендованному имуществу, а вызвано установкой и строительством собственного актива арендатора на арендованном земельном участке. Новый актив не является частью актива в форме права пользования, который связан с договором аренды. Поэтому сумму ожидаемых затрат на его удаление необходимо капитализировать в стоимость этого актива (то есть в стоимость основного средства).

Я тоже склоняюсь к точке зрения , что данные «затраты» правильнее капитализировать в состав основного средства, которое необходимо будет удалить в конце срока аренды. Поскольку арендатор не может «улучшить» право пользования, он создает и контролирует другой актив — основное средство.

(3) Это выбор учетной политики.

Сторонники этой точки зрения считают, что, исходя из положений стандартов, нельзя сделать определенный вывод, должны ли суммы по будущим затратам на восстановление отнесены к активу в форме права пользования или к стоимости объекта основных средств. В результате компании могут прописать желаемый порядок учета в учетной политике, и применять его последовательно ко всем аналогичным соглашениям.

Поскольку пункт 24 (d) МСФО (IFRS) 16 фактически повторяет пункт 16 (c) МСФО (IAS) 16, это означает, что ни первый, ни второй подходы не могут быть отклонены на основании того, как существующее руководство в настоящее время сформулировано в стандартах МСФО. Получается, что в стандартах не прописан единый подход к подобным ситуациям.

Другие статьи для подготовки к экзамену Дипифр:

Источник