Ремонт арендованного земельного участка

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Между арендодателем и арендатором заключен договор аренды земельного участка. В договоре указано, что неотделимые улучшения, произведённые арендатором, при расторжении договора аренды становятся собственностью арендодателя без компенсации арендатору затрат на их создание, однако перечень неотделимых улучшений в договоре отсутствует. Арендатор на арендуемом земельном участке организовал платную парковку, установив соответствующее оборудование: центральный сервер автоматической парковки, въездные и выездные стойки (включая процессоры (контроллеры)), автоматические шлагбаумы, терминалы для расчетов (включая кассовые аппараты и оборудование для безналичных расчетов). Договор аренды был расторгнут.
Является ли вышеперечисленное оборудование, предназначенное для организации платной парковки, неотделимым улучшением, которое арендатор обязан передать арендодателю при расторжении договора аренды? Имеет ли право арендатор демонтировать вышеуказанное оборудование, предназначенное для организации платной парковки, либо потребовать с арендодателя компенсации произведенных затрат на организацию парковки?

Определения понятия «улучшения» законодательство не содержит. В судебной практике высказывается мнение, что улучшение имущества — это изменение его состояния, целевой или функциональной принадлежности и (или) внешнего вида, в результате чего создаются улучшения, неотделимые от арендованной вещи без вреда для последней, и одновременно происходит повышение или поддержание эксплуатационных, потребительских, эстетических и прочих качеств арендованного имущества (постановление ФАС Поволжского округа от 09.12.2010 по делу N А65-5431/2010). Изменение имущества должно оцениваться в том числе с точки зрения его назначения (постановление ФАС Уральского округа от 15.10.2009 N Ф09-7924/09-С6).
Из п. 2 ст. 623 ГК РФ следует, что улучшения арендованного имущества являются неотделимыми, если их невозможно отделить без вреда для имущества. Таким образом, вопросы о том, являются ли произведённые арендатором изменения арендованного имущества сами по себе улучшением, будут ли они отделимыми или нет, разрешаются в каждом случае индивидуально с учетом конкретных обстоятельств. При необходимости может быть проведена специальная экспертиза (смотрите, например, постановление АС Северо-Кавказского округа от 10.08.2017 N Ф08-3867/17).
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации оборудование, необходимое для организации платной парковки, не может быть демонтировано без причинения вреда арендованному земельному участку (т.е. произведенные изменения являются неотделимыми), то, поскольку договором не предусмотрена их компенсация, представляется, что арендатор не вправе требовать этого.
Согласно ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Соответственно, если демонтаж оборудования возможен без причинения ущерба арендованному имуществу (т.е. изменения не относятся к неотделимым улучшениям), то арендатор может произвести его демонтаж, оснований препятствовать этому у арендодателя не будет.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
— Энциклопедия решений. Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ефимова Ольга

Ответ прошел контроль качества

17 октября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru

Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

Источник

Неотделимые улучшения арендованного имущества. Особенности учета.

При аренде офисных помещений и иных объектов основных средств, особенно, если такая аренда носит долгосрочный характер, арендаторы нередко осуществляют вложения в эти основные средства, не принадлежащие им на праве собственности.

Делается это в целях приведения арендуемого имущества к тому состоянию, в котором оно наиболее полно будет соответствовать потребностям арендатора и особенностям его хозяйственной деятельности.

Расходы на арендуемые основные средства могут осуществляться в виде ремонта, дооборудования, достройки, реконструкции и т.п.

В соответствии с положениями ст.623 ГК РФ, произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Так что же называют улучшением имущества?

Улучшениями считаются качественные изменения объекта, увеличивающие ценность имущества, которые направлены:

улучшение его технических характеристик и свойств,

расширение функциональных возможностей

При этом следует учитывать, что в результате осуществления ремонта никаких новых качеств у объекта не появляется, его технические характеристики не улучшаются, а следовательно, ремонт нельзя считать улучшением арендованного имущества.

Таким образом, улучшениями арендованного имущества могут быть признаны:

техническое перевооружение объекта.

Отделимые улучшения – это те изменения имущества, которые можно демонтировать/изъять, не причинив при этом ущерба имуществу арендодателя. Неотделимые улучшения — это те изменения арендованного имущества, осуществленные арендатором за счет собственных средств, которые не могут быть демонтированы/изъяты без причинения вреда имуществу арендодателя.

Бухгалтерии предприятия-арендатора нередко приходится поломать голову над тем, как с максимальной выгодой для компании учесть такие расходы и при этом минимизировать налоговые риски.

В статье будут рассмотрены особенности учета неотделимых улучшений арендованного имущества, в том числе — в расходах для целей налога на прибыль, а так же — некоторые нюансы начисления и возмещения НДС, начисления налога на имущество.

Содержание договора аренды.

В соответствии с п.2 ст.623 ГК РФ, в случае, когда арендатор произвел:

с согласия арендодателя

улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды

При этом, на основании п.3 ст.623 ГК РФ, стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором:

без согласия

возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Если в договоре аренды ничего про неотделимые улучшения не сказано, либо есть условие о том, что улучшения проводятся только с письменного разрешения арендодателя, компании стоит обратиться за таким письменным разрешением до того, как приступать к улучшениям имущества.

Однако, порой арендатор попадает в ситуацию, в которой получить письменное согласие арендодателя на улучшения имущества практически невозможно (особенно часто это случается при аренде федерального имущества).

При этом, улучшения арендуемого имущества необходимы для нормальной деятельности компании.

Соответственно, варианты учета неотделимых улучшений будут разниться в зависимости от того, согласен ли арендодатель на их проведение и будет ли впоследствии возмещать арендатору расходы на их проведение.

Рассмотрим эти ситуации подробнее.

Неотделимые улучшения выполнены за счет арендатора в соответствии с договором и/или с письменного согласия арендодателя.

Арендодатель согласен с улучшениями и с возмещением стоимости улучшений, произведенных арендатором.

Улучшения арендованного имущества, которые выполнены с согласия арендодателя с последующим возмещением их стоимости, признаются амортизируемым имуществом в соответствии с п.1 ст.256 НК РФ.

При этом, такие расходы учитываются в соответствии с п.1 ст.258 НК РФ:

амортизируются арендодателем

Соответственно, у арендатора не происходит уменьшения расходов в целях налога на прибыль в виде амортизационных отчислений.

В данном случае арендатор не будет являться собственником произведенных улучшений арендованного имущества на основании п.4 ст. 623 ГК РФ:

являются собственностью арендодателя

В соответствии с мнением Минфина, выраженным в его Письме от 13.12.2012г. №03-03-06/1/651, расходы арендатора, связанные с улучшениями арендуемого имущества, в случае, если они возмещаются арендодателем, рассматриваются как расходы, произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя:

«Таким образом, в случае если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, что должно быть отражено в договоре аренды имущества либо в дополнении к указанному договору, и арендодатель возмещает арендатору понесенные им расходы, то указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с гл. 25 Кодекса при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса.»

В бухгалтерском учете расходы на улучшение арендованного имущества, возмещаемые арендодателем, учитываются в зависимости от того, когда по условиям договора (или дополнительного соглашения), данные улучшения передаются/переходят арендодателю.

Так, в соответствии с п.35 Приказа Минфина РФ от 13.10.2003г. №91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю:

Однако, если в соответствии с условиями договора, неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя с возмещением их остаточной стоимости арендатору после прекращения договора, то такие неотделимые улучшения необходимо учитывать в составе ОС арендодателя до прекращения договора аренды.

Арендодатель согласен с улучшениями, но возмещать их стоимость не намерен.

В соответствии с п.1 ст.256 НК РФ, капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

На основании п.1 ст.258 НК РФ, капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором:

в течение срока действия договора аренды

Амортизацию необходимо начислять с 1го числа месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете, в соответствии с п.5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в составе основных средств учитываются также:

В соответствии с п.35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные ОС являются собственностью арендатора:

На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.

Неотделимые улучшения выполнены за счет арендатора без письменного согласия арендодателя.

Однако, арендатор решившийся на такие улучшения должен осознавать, что в этом случае арендодатель вряд ли захочет возместить ему расходы.

Кроме того, в соответствии с положениями ст.622 ГК РФ, при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Соответственно, арендодатель вправе потребовать у арендатора приведения возвращаемого имущества в первоначальный вид, что так же повлечет за собой определенные расходы.

При этом, если все вышеуказанные расходы компания захочет принять в целях налогообложения налогом на прибыль, это повлечет за собой серьезные налоговые риски.

Ведь в соответствии с п.1 ст.256 НК РФ, амортизируемым имуществом признаются лишь те капитальные вложения в арендуемые объекты ОС (в форме неотделимых улучшений), которые произведены арендатором с согласия арендодателя.

Таким образом, у налогоплательщиков-арендаторов, которые произвели капитальные вложения в арендуемое имущество в виде неотделимых улучшений без согласия арендодателя, отсутствуют основания для признания расходов в целях налогового учета по налогу на прибыль.

Отсюда же вытекают налоговые риски, связанные с приемом к вычету входящего НДС:

Ведь если расходы на неотделимые улучшения не принимаются для целей налога на прибыль, то и доказать, что они были понесены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС в соответствии с НК РФ, будет не так просто.

Не смотря на то, что налог на прибыль и НДС законодательно напрямую не связаны между собой, проверяющие тщательно отслеживают подобные ситуации и НДС не будет ими принят к вычету с очень большой вероятностью.

Даже если налогоплательщик готов отстаивать свою позицию в суде, гарантии, что он сможет доказать свою правоту, никто не даст, так как в аналогичных ситуациях суды далеко не всегда принимают сторону налогоплательщика.

Таким образом, наименее рискованным вариантом будет являться следующий:

Входящий НДС не принимается к вычету.

При этом, необходимо помнить, что в соответствии с пп.2 п.1 ст.146 НК РФ, объектом налогообложения НДС признается:

для собственных нужд

не принимаются

То есть, если улучшения арендованного имущества осуществляются собственными силами и расходы по этим улучшениям не учитываются в целях налога на прибыль, то налогоплательщику необходимо начислить и уплатить НДС со стоимости произведенных им работ.

Соответственно, НДС к вычету, образовавшийся при выполнении таких работ, можно будет принять к вычету, уменьшив таким образом сумму налога к уплате.

В бухгалтерском учете, т.к. п.5 ПБУ 6/01 не содержит каких либо ограничений по учету капитальных вложений в арендованные объекты ОС, улучшения арендованного имущества учитываются в их составе, если выполняются все условия, перечисленные в п.4 ПБУ 6/01:

объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Стоимость таких объектов, так же как и собственных ОС, погашается путем начисления амортизации в соответствии с п.17 ПБУ 6/01.

При этом срок амортизации можно установить исходя из срока договора аренды улучшаемого имущества (п.20 ПБУ 6/01).

В случае, если по окончании договора аренды, арендатором осуществляется передача неотделимых улучшений арендодателю без возмещения последним их стоимости, то такую передачу можно рассматривать, как безвозмездную передачу ОС.

НДС с неотделимых улучшений, как с безвозмездной передачи от арендатора арендодателю.

В связи с этим, передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения НДС.

Соответственно, если по данным неотделимым улучшениям ранее не был принят НДС к вычету (например, при их осуществлении без согласия с арендодателем), то в момент начисления НДС с безвозмездной передачи, его можно будет принять к вычету и уменьшить налог к уплате.

Налог на имущество с неотделимых улучшений.

В соответствии с разъяснениями Минфина, данным в том числе в Письме от 13.12.2012г. №03-03-06/1/651:

Согласно п.1 ст.374 НК РФ, объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.378 и ст.378.1 НК РФ.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01.

В соответствии с п.5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

Согласно п.29 ПБУ 6/01 стоимость объекта ОС, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Исходя из ПБУ 6/01 произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия.

Согласно разъяснениям, направленным в адрес ФНС России Письмом Минфина России от 24.10.2008г. №03-05-04-01/37, под выбытием указанных капитальных вложений среди прочего можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, в том числе затраты на капитальное строительство, учитываются на счете бухгалтерского учета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Сформированная первоначальная стоимость капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, принятые в эксплуатацию и оформленные в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет бухгалтерского счета 01 «Основные средства».

Соответственно, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект ОС в виде стоимости улучшений арендованного имущества (Письмо Минфина от 27.12.2012г. №03-05-05-01/80):

При этом, капитальные вложения, произведенные арендатором в арендованные объекты недвижимого имущества, возмещаемые арендодателем в полном объеме до ввода их в эксплуатацию:

Источник