Ремонт арендуемого основного средства

Как учесть расходы при ремонте арендованных ОС?

«Практически во всех сферах финансово-хозяйственной деятельности применяются основные средства. Иногда ОС необходимо для разовой работы и нецелесообразно покупать его, иногда у предприятия не хватает ресурсов на покупку ОС. В этом случае на помощь приходит договор аренды». Об особенностях заключения таких контрактов, рассказала Ольга Сербина, аудитор, руководитель проекта Бухгалтер-аудитор.рф.

Договор аренды основных средств (недвижимость, транспорт, оборудование и др.) является самым распространенным хозяйственным договором среди российского бизнеса. Содержание контракта регламентируется главой 24 «Аренда» ГК РФ. Так, статья 616 определяет обязанности сторон по содержанию арендованного имущества. В частности, расходы на ремонт указанного имущества может нести как арендатор, так и арендодатель в зависимости от того, как это определено договором. Поэтому при учете расходов на ремонт следует руководствоваться положениями договора. Рассмотрим, какие могут быть варианты.

Расходы за счет арендатора

При отражении таких расходов в бухучете нужно руководствоваться пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России № 33н, в редакции от 6 апреля 2015 года: расходы на ремонт отражаются в бухучете в составе расходов по обычным видам деятельности.

Допустим, организация арендует основное средство. Договором предусмотрено, что текущий ремонт арендатор производит за свой счет. Затраты на ремонт составили 11 800 рублей, в том числе НДС – 1800 рублей. Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

Дебет 26 (44) Кредит 60
— 10 000 руб. – отражены расходы на проведение ремонта;

Дебет 19 Кредит 60
— 1800 руб. – учтен НДС со стоимости ремонтных работ.

Затраты арендодателя

В случае компенсации расходов арендодателем необходимо письменно согласовать перечень ремонтных работ и их стоимость, чтобы в дальнейшем избежать конфликта с владельцем имущества.

Предположим, договор предусматривает, что ремонт осуществляет арендатор, а расходы на него возмещает арендодатель за счет причитающейся ему арендной платы, которая составляет 23 600 рублей, в том числе НДС – 3600 рублей в месяц. Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

Дебет 60 (Арендодатель) Кредит 76 (Ремонтная организация)
— 11 800 руб. – отражены расходы на проведение ремонта (проведен взаимозачет с арендодателем);

Дебет 76 (Ремонтная организация) Кредит 51
— 11 800 руб. – оплачены ремонтные работы;

Дебет 26 (44) Кредит 60
— 20 000 руб. – отражена арендная плата;

Дебет 19 Кредит 60
— 3600 руб. – учтен НДС со стоимости арендной платы.

Первичные документы

В рассмотренном выше примере расходы на текущий ремонт не включаются в затраты, а влияют только на состояние взаиморасчетов. Арендодатель сможет учесть расходы на проведение ремонта, возмещаемые им арендатору, только в том случае, если первичные документы будут выписаны на его имя. Арендатор, составляя первичные документы, должен учесть, что такой ремонт будет учтен как операция по реализации работ. Отметим, что подобный порядок компенсации расходов выгоден арендодателю, так как увеличит его затраты и уменьшит налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

У арендатора может возникнуть ситуация, что услуги по ремонту ему окажет фирма, которая не является плательщиком НДС. При этом арендатор обязан начислить НДС, то есть получить соответствующий вычет он не сможет и по данной операции вся сумма налога подлежит уплате. Рассмотрим сказанное выше на примере с проводками.

Расходы на ремонт составили 11 800 рублей, в том числе НДС – 1800 рублей, арендная плата – 23 600 рублей, в том числе НДС – 3600 рублей. Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

Дебет 26 (44) статья «Расходы по аренде помещения» Кредит 60 «Арендодатель»
— 20 000 руб. – отражены затраты на аренду помещения;

Дебет 19 Кредит 60 «Арендодатель»
— 3600 руб. – учтен НДС по затратам на аренду помещения;

Дебет 26 (44) статья «Расходы на ремонт помещения» Кредит 60 «Ремонтная организация»
— 10 000 руб. – отражены затраты на проведение ремонта;

Дебет 19 Кредит 60 «Ремонтная организация»
— 1 800 руб. – учтен НДС со стоимости расходов на ремонтные работы;

Дебет 60 (Ремонтная организация) Кредит 51
— 11 800 руб. – оплачены ремонтные работы;

На основании первичных документов бухгалтер организации-арендатора делает в учете следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1
— 11 800 руб. – отражена выручка от реализации работ;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 1800 руб. – начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет.

После подписания акта зачета взаимной задолженности на сумму 11 800 рублей, в том числе НДС – 1800 рублей, в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 60 (Арендодатель) Кредит 62
— 11 800 руб. – проведен зачет взаимных требований.

В налоговом учете

В налоговом учете расходы на проведение ремонта отражаются в составе прочих расходов в том случае, если арендодатель не возмещает расходов по ремонту, как в нашем первом примере.

Если же арендатор проводит ремонт своими силами, а арендодатель возмещает расходы, то такие затраты арендатор не включает в состав собственных трат и не учитывает при налогообложении прибыли. Когда договором аренды предусмотрено возложение обязанности по ремонту на арендатора с возмещением вышеуказанных расходов собственником ОС на основании документов, составленных арендатором на имя арендодателя, – расходы на ремонт имущества учитываются арендатором в составе расходов в порядке, установленном статьей 260 Налогового кодекса. Период возмещения расходов арендодателем производится тогда, когда арендатор «реализует» работы по ремонту владельцу имущества.

Капитальный ремонт

Обратите внимание: все вышеуказанные примеры с проводками подходят как для текущего, так и для капитального ремонта. Непременное условие для отражения этих операций в расходах – проведение капитального ремонта арендатором должно быть предусмотрено договором. Для того, чтобы обосновать необходимость капитального ремонта, следует в акте приемки-передачи указать состояние основного средства. В объектах недвижимости состояние кровли, систем отопления, водоснабжения, канализации и т. д. При аренде автотранспортных средств и оборудования – состояние основных агрегатов, выработанный ресурс.

Под капитальным ремонтом подразумевается проведение работ, которые требуют значительных затрат на восстановление существенных частей, элементов имущества в связи с их износом. При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производятся полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, регулирование и испытание агрегата.

Капитальный ремонт отличается от улучшения арендованного основного средства. В каждом конкретном случае необходимо определить, что именно произвел арендатор – ремонт или улучшение. Из норм гражданского законодательства следует, что ремонт арендованного имущества (как текущий, так и капитальный) не относится к работам по его улучшению. Улучшения – это новые дополнительные свойства имущества, без которых оно существовало и могло использоваться по назначению. Расходы на улучшение следует учитывать как капитальные вложения и списывать через механизм амортизации. Такие работы бывают двух видов – отделимые и неотделимые (ст. 623 ГК РФ). Отделимые улучшения являются собственностью компании, и можно не получать согласие арендодателя на их создание. По истечении срока договора аренды они могут быть изъяты без причинения вреда имуществу арендодателя.

На создание неотделимых улучшений (пристройка к объекту, перепланировка, установка пожарной сигнализации, системы вентиляции и др.) необходимо получить согласие арендодателя. При этом нужно обязательно прояснить и зафиксировать договоренности письменно – будут ли компенсироваться расходы, так как от этого зависит порядок учета трат. Кроме того, если не получить согласие арендодателя, то он может на законных основаниях потребовать демонтировать улучшения, что приведет к дополнительным нежелательным издержкам.

Источник

Ремонт арендуемого основного средства

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Общество, находящееся на общей системе налогообложения, заключило договор аренды. Общество производит ремонт с согласия арендодателя. Аренда долгосрочная, ремонт закончится раньше. Передача — по окончании срока аренды. В рамках ремонтных работ общество устанавливает кондиционеры, пожарную сигнализацию, меняет напольное покрытие и окна. Кроме того, в рамках ремонта осуществлена перепланировка помещения (установлены перегородки, их можно признать отделимыми). Стоимость улучшений, вероятно, будет компенсирована. Все расходы по ремонту несет арендатор.
Можно ли отнести указанные работы к неотделимым улучшениям арендованного имущества? Каков порядок отражения у арендатора указанных операций в бухгалтерском (с проводками) и налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Установку нового покрытия на пол и замену окон следует рассматривать как неотделимые улучшения.
При принятии решения об отнесении затрат на установку кондиционера и пожарной сигнализации к отделимым или неотделимым улучшениям необходимо учитывать конкретные параметры устанавливаемого оборудования, в т.ч. могут ли они быть демонтированы без причинения несоразмерного ущерба помещению.
В том случае, когда арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений, в налоговом учете (далее — НУ) амортизацию начисляет арендодатель, а арендатору при возмещении стоимости необходимо отразить доходы. При этом арендатор вправе уменьшить сумму полученного дохода на стоимость произведенных им неотделимых улучшений. Амортизации у арендатора подлежат только те неотделимые улучшения, которые не возмещаются арендодателем.
Расходы на создание перегородок признаются затратами арендатора на приобретение амортизируемого имущества в НУ, в т.ч. возможно воспользоваться правом на применение амортизационной премии.
В бухгалтерском учете (БУ) капитальные вложения (неотделимые и отделимые улучшения) в арендованные объекты ОС учитываются в составе ОС в сумме фактически произведенных затрат. Стоимость капитальных вложений в арендованные объекты ОС (в БУ) погашается посредством амортизации в течение срока полезного использования, равного оставшемуся сроку аренды, до их выбытия.

Обоснование позиции:

Юридический аспект

Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Прекращение договора аренды предполагает передачу объекта ОС арендатором арендодателю (ст. 622 ГК РФ). Если улучшения неотделимы, то они должны быть переданы арендодателю вместе с объектом ОС по окончании срока аренды.

Отделимые или неотделимые улучшения

ГК РФ не содержит критерии причинения вреда объекту аренды, в связи с этим при принятии решения необходимо основываться на позиции арбитражных судов по конкретным видам улучшений.
В основном, по мнению судов, если при отделении конкретного улучшения от арендуемого имущества (главной вещи) происходит повреждение главной вещи, то улучшение квалифицируется как неотделимое.
Установку покрытия на пол и замену окон следует рассматривать как неотделимые улучшения объекта, поскольку все эти элементы невозможно отделить от здания без вреда для него (постановления АС Московского округа от 28.09.2016 N Ф05-13455/2016, ФАС Уральского округа от 16.07.2007 N Ф09-5388/07-С6, от 03.04.2007 N Ф09-2239/07-С6, от 16.01.2006 N Ф09-4404/05-С4; определение АС Красноярского края от 22.07.2008 N А33-15043/2006-К1; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2005 N Ф04-616/2005(8697-А75-28).
При принятии решения об отнесении затрат на установку кондиционера и пожарной сигнализации к отделимым или неотделимым улучшениям необходимо учитывать конкретные параметры устанавливаемого оборудования.
В зависимости от того, могут ли они быть демонтированы без причинения несоразмерного ущерба арендованному помещению и установлены в другое помещение, затраты могут быть отнесены как к отделимым улучшениям (постановление ФАС Московского округа от 07.02.2011 N КГ-А40/217-11), так и к неотделимым (постановление АС Московского округа от 25.11.2016 по делу N А40-20651/2016, определением ВС РФ от 21.03.2017 N 305-ЭС17-1448 отказано в передаче жалобы).
Обычно системы, в том числе кондиционирования, наряду с системами безопасности, вентиляции относят к неотделимым улучшениям (постановления ФАС Центрального округа от 07.04.2011 N Ф10-1189/11, 17-го арбитражного апелляционного суда от 17.08.2016 N 17АП-9508/16, 10-го арбитражного апелляционного суда от 17.07.2013 N 10АП-5618/13).
В постановлении от 28.09.2016 N Ф05-13455/2016 АС Московского округа к неотделимым улучшениям отнес отделку полов плиткой, монтаж пожарно-охранной сигнализации*(1).
Необходимо отметить, что, если повреждения небольшие и их возможно исправить, некоторые суды признают улучшения отделимыми, ориентируясь в том числе на заключение экспертов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2013 по делу N А42-7628/2011).
Таким образом, если есть сомнения, какие именно улучшения в результате проведенного ремонта получились, целесообразно получить экспертное заключение о квалификации конкретных улучшений.

Налоговый учет

Неотделимые улучшения

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем; а капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования (далее — СПИ).
Таким образом, если арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, то начисляет амортизацию арендодатель (абзац пятый ст. 258 НК РФ), а в учете арендатора при возмещении необходимо отразит доходы (п. 1 ст. 249 НК РФ)*(2).
При этом арендатор вправе уменьшить сумму полученного дохода на стоимость произведенных им неотделимых улучшений (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Перегородки (отделимое улучшение)

Поскольку отделимые улучшения являются собственностью арендатора, после окончания действия договора аренды они остаются в его владении и учитываются по общим правилам: расходы на создание перегородок признаются затратами арендатора на приобретение амортизируемого имущества при условии выполнения требований п. 1 ст. 256 НК РФ. Арендатор может воспользоваться правом на применение амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ)*(3).
Затраты на улучшения со СПИ менее 12 месяцев или стоимостью менее 100 000 руб. включаются в материальные расходы (п. 1 ст. 254 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты ОС учитываются в составе ОС (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее по тексту — ПБУ 6/01), п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н).
Необходимо отметить, что согласно п. 10, п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, арендатор включает в состав ОС произведенные капитальные вложения, если они по условиям договора аренды признаются собственностью арендатора. При этом в ГК РФ неотделимое улучшение всегда является собственностью арендодателя. Таким образом, если принимать во внимание положения ГК РФ и Методических указаний, то неотделимые улучшения не должны учитываться в качестве объекта ОС, их стоимость должна оставаться в период аренды на счете 08.
Вместе с тем позиции по учету капитальных вложений в составе ОС придерживаются ВАС РФ и Минфин России (решение ВАС от 27.01.2012 N 16291/11 и письма Минфина России от 08.09.2017 N 03-05-05-01/57901, от 17.09.2015 N 03-05-05-01/53344). Соответственно, представляется целесообразным применять данную консервативную позицию*(4).
Законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС зачисляются организацией-арендатором в ОС в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения N 34н) и если одновременно выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01.
Необходимо обратить внимание, что критерии квалификации объектов в качестве ОС согласно п. 4 ПБУ 6/01 не будут выполняться в случаях, если предполагаемый оставшийся срок аренды составляет не более 12 месяцев.
Поскольку ПБУ 6/01 не уточняет, какие именно капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе ОС арендатора, то необходимо учитывать как неотделимые, так и отделимые, вне зависимости от возмещения их стоимости арендодателем (в отличии от налогового учета).
Д 08 К 60
— учтены расходы на создание неотделимых улучшений;
Д 01 К 08
— неотделимые улучшения включены в состав основных средств;
Д 19 К 60
— отражен НДС, предъявленный подрядчиком;
Д 68 К 19
— НДС принят к вычету.
Стоимость капитальных вложений в арендованные объекты ОС погашается посредством амортизации в течение срока СПИ (п. 17, п. 18 ПБУ 6/01). При этом необходимо самостоятельно принять решение, какие расходы являются расходами на ремонт, а какие — капитальными вложениями в арендованные средства.
Поскольку в п. 20 ПБУ 6/01 напрямую указан срок аренды как основание для определения СПИ объекта ОС, можно установить СПИ неотделимых улучшений арендованного ОС равным оставшемуся сроку аренды.
В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете можно установить СПИ неотделимых улучшений арендованного ОС равным оставшемуся сроку аренды ОС в соответствии с договором (п. 20 ПБУ 6/01).
Д 20 (26) К 02
— начислена амортизация по объекту ОС в форме неотделимых улучшений.
При этом, по мнению Минфина России, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект ОС (стоимость улучшений) учитываются арендатором до выбытия и возмещения арендодателем их стоимости (письма Минфина России от 17.09.2015 N 03-05-05-01/53344, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46).
Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта ОС, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию. При этом список случаев выбытия объекта ОС является открытым.
В рассматриваемом случае таким выбытием будет являться окончание договора аренды и возврат объекта аренды:
Д 76 К 91
— арендодатель возместил арендатору затраты на неотделимые улучшения;
Д 02 К 01
— списана амортизация по объекту неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю;
Д 91 К 01
— списана остаточная стоимость неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю (в случае, если капитальные вложения не успели самортизироваться).

К сведению:
Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Приказ вступил в силу 06.01.2019, однако положения нового стандарта применяются начиная с отчетности за 2022 год. Организация может принять решение о применении ФСБУ 25/2018 ранее указанного срока, отразив это в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Артюхина Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

23 декабря 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Достаточно подробно квалификация улучшений как неотделимых содержится в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 09.12.16 N Ф09-10503/16 (определением ВС РФ от 10.04.17 N 309-ЭС17-2544 отказано в передаче дела), а именно: демонтаж встроенной сплит-системы кондиционирования причиняет вред арендованному имуществу в виде отверстий в местах прокладки воздуховодов, посадочных мест внешних и внутренних частей системы кондиционирования.
*(2) Вопрос: Договором аренды предусмотрено, что арендатор производит неотделимые улучшения, которые будут возмещаться арендодателем после расторжения договора и возврата помещения арендодателю. На основании данного договора арендодатель после расторжения договора аренды и возврата помещения собственнику (арендодателю) возмещает стоимость неотделимых улучшений арендатору (с учетом инфляции). Неотделимые улучшения учтены арендатором в составе основных средств. В бухгалтерском и налоговом учете арендатора неотделимые улучшения амортизировались. Как отразить эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете арендатора (НДС, налог на прибыль)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2016 г.)
*(3) Бухгалтерский и налоговый учет затрат арендатора на улучшение арендованного имущества (И.А. Варпаева, Р.В. Треушников, журнал «Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях», N 18, сентябрь 2019 г.).
*(4) Вопрос: Был заключен договор аренды нежилого здания. В договоре предусмотрено получение письменных разрешений на текущий, капитальный ремонт и любые улучшения. Арендатором были приобретены фасадные панели для проведения улучшений помещения. Предварительное разрешение от арендодателя получено не было. Являются ли данные улучшения отделимыми или неотделимыми с технической точки зрения, неизвестно. Существует вероятность, что в будущем арендодатель выдаст арендатору письменное разрешение на производство упомянутых выше улучшений. С использованием каких бухгалтерских проводок необходимо сейчас учесть эти расходы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)
— Вопрос: Организацией заключен договор аренды помещения. В помещении арендатор планирует осуществить неотделимые улучшения, которые будут произведены с согласия арендодателя и в дальнейшем переданы ему. Арендатор получит компенсацию от арендодателя. Передача арендодателю неотделимых улучшений будет производиться непосредственно после их осуществления. Стоимость передаваемых улучшений засчитывается в счет арендной платы. Каким образом в бухгалтерском и налоговом учете отразить данные операции у арендатора? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.)
— Вопрос: Организация, применяющая общую систему налогообложения и являющаяся плательщиком НДС, является арендатором торгового помещения у ИП. После плановой проверки организации пришлось установить и монтировать систему пожарной сигнализации в арендуемом помещении. Стоимость пожарной сигнализации составляет менее 40 000 руб. Установка пожарной сигнализации согласована с арендодателем. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета пожарной сигнализации при условии, что договором аренды предусмотрена компенсация арендодателем стоимости понесенных организацией-арендатором расходов на ее установку? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2015 г.)

Источник