Ремонт хозяйственным способом ндс

Ремонт хозяйственным способом ндс

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Что является объектом обложения НДС при выполнении СМР собственными силами? Например, если предприятие изготовило станок для собственного потребления, — это объект обложения? Если да, то какие расходы считать базой, — все, включая накладные, или только прямые?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Изготовление организацией станка для собственных нужд не признается объектом обложения НДС.

Обоснование вывода:
Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (так называемым хозяйственным способом) является объектом налогообложения НДС. Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
По мнению Минфина России, в качестве строительно-монтажных работ для целей применения пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ следует рассматривать работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества, в том числе здания, сооружения и т.п., или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям (письма от 15.11.2017 N 03-07-11/75377, от 30.10.2014 N 03-07-10/55074).
В НК РФ отсутствует определение СМР для собственного потребления.
Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В связи с этим в целях определения понятия «строительно-монтажные работы для собственного потребления», по мнению налоговиков, следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России (письма МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15, от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16).
При этом в соответствии с п. 18 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации», утвержденных приказом Росстата от 30.01.2018 N 39 (далее — Указания), к СМР (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках строительного подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительства собственной производственной базы и тому подобного).
Из приведенных норм можно сделать вывод, что основным критерием для отнесения произведенных собственными силами работ к СМР является их включение в смету строительства, реконструкции и т.п., иными словами, деятельности, регулируемой Градостроительным кодексом РФ. На это обстоятельство обращают внимание и суды (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 25.04.2007 N А57-11919/06-6, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2007 N Ф04-3601/2007(34912-А27-42)). Таким образом, чтобы произведенные работы относились в целях применения пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ к СМР, должны выполняться, в частности, следующие условия:
— работы регулируются ГрК РФ;
— строительство (реконструкция и пр.) выполняется для нужд организации;
— для работ организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности, то есть заключивших с данной организацией трудовые договоры;
— работникам организации, занятым на строительстве, выплачивается заработная плата по нарядам строительства.
Отметим также, что не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (ОС), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения). К таковым может относиться технологическое оборудование промышленных предприятий, несмотря на то что оно может быть смонтировано на фундаменте (например, станки, краны, стеллажи и т.д.) (письма Минпромторга России от 23.03.2018 N ОВ-17590-12, Минфина России от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5288).
В анализируемом случае строительство или реконструкция объекта недвижимости не осуществляется. В этой связи полагаем, что оснований для исчисления НДС по пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ у организации не имеется.
Неприменима в данном случае и норма пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которой операции по передаче на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, признаются объектом обложения НДС.
Это обусловлено тем, что расходы по созданию рассматриваемого объекта основных средств будут учитываться при формировании налогооблагаемой прибыли через амортизационный механизм.
Аналогичное мнение выражено специалистами Минфина России в письме от 13.04.2006 N 03-04-11/65: если расходы по изготовлению оборудования собственными силами принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, то передача такого оборудования для собственных нужд объектом обложения НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не является.
Вычет НДС в части материалов (работ, услуг), использованных для изготовления станка, осуществляется в общем порядке.

К сведению:
Вместе с тем в письме Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91 было высказано мнение, что под СМР для целей применения НДС следует понимать работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации (например, достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация).
На наш взгляд, указанное письмо в настоящее время не актуально.
Вместе с тем сам факт его наличия свидетельствует о некотором риске возникновения налоговых споров.
При этом согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
В налоговую базу не включаются накладные расходы (общехозяйственные и пр.) (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.10.2007 N Ф04-7504/2007(39613-А03-25) (определением ВАС РФ от 14.12.2007 N 16946/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Северо-Кавказского округа от 30.04.2010 N А32-28462/2009-4/475).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. НДС при выполнении СМР для собственного потребления;
— Строительно-монтажные работы для собственного потребления (Е. Петров, журнал «Практический бухгалтерский учет», N 8, август 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

© ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 2021. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания «Гарант» и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru

Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

Источник

НДС при хозспособе

«Практический бухгалтерский учет», 2011, N 10

Не столь уж редко организации осуществляют строительно-монтажные работы для собственного потребления. Выполнение же таких работ, как известно, признается объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Понятие объекта обложения

В Налоговом кодексе РФ нет расшифровки понятия «строительно-монтажные работы для собственного потребления». Поэтому в силу п. 1 ст. 11 НК РФ в данном случае следует обратиться к расшифровке этого понятия, приведенного в других отраслях законодательства. Налоговики в свое время предлагали руководствоваться определением, приведенным в нормативных актах Госкомстата России. При этом отсыл был к Инструкции по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие и Порядку заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, в том числе формы N П-1 (Письма МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16).

Документы, на которые указывали фискалы, давно утратили силу. Но указанные формы статистического наблюдения организации продолжают представлять в территориальные отделения Росстата. Существуют и Указания по заполнению указанных форм федерального статистического наблюдения N 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации» и П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг» (утв. Приказами Росстата от 23.12.2009 N 314 и от 12.11.2008 N 278 соответственно).

К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации. Монтаж и наладка оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения, а также выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.), отнесены к этим работам. Для выполнения указанных работ организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им зарплаты по нарядам строительства (п. 22 Указаний N 314, п. 19 Указаний N 278).

Как видим, в Указаниях выражения «строительно-монтажные работы для собственного потребления» и «строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом» используются как синонимы. Таким образом, отличительными признаками строительно-монтажных работ для собственного потребления является то, что:

• работы выполняются для целей налогоплательщика;
• строительством занимаются сотрудники организации.

Данным признакам вполне отвечают и работы по ремонту, к примеру, производственного помещения. Работы проводятся для собственных нужд и своими силами. Но в тех же Указаниях Росстата говорится, что стоимость работ по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, выполненных собственными силами организации, затраты по которым в бухгалтерском учете учитываются на счетах затрат на производство, не должна учитываться при формировании показателя.

К этому склонились и финансисты. Строительно-монтажные работы для целей применения НДС, на их взгляд, следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.). Сюда же чиновники отнесли и работы, в результате которых изменяется первоначальная стоимость активов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (Письмо Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91).

Следовательно, к приведенным выше признакам СМР добавляется еще и их капитальность.

Как отмечено в Постановлении ФАС Поволжского округа от 25.04.2007 по делу N А57-11919/06-6, для строительства хозяйственным способом налогоплательщику необходимо создать собственную производственную базу, приобрести или взять в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь и т.п. Кроме того, в его структуре должно находиться специальное подразделение, которое непосредственно занималось бы строительством и имело бы лицензию на право производства строительно-монтажных работ.

Работы же некапитального характера по текущему ремонту производственного помещения к строительно-монтажным работам для целей НДС не относятся и, соответственно, объектом налогообложения не признаются.

В строительно-монтажные работы для собственных нужд чиновники настоятельно рекомендуют включать работы по разработке проектно-сметной документации, которая необходима для проведения таких работ, если документация разрабатывалась собственными силами организации (Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 03-07-10/07).

Довольно часто организации своими силами осуществляют монтаж производственного оборудования. В этом случае, по мнению минфиновцев, также возникает объект обложения НДС (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-07-11/142).

Отметим, что по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ч. III разд. D (коды 3510000 — 3720000)) (утв. Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17) работы по монтажу оборудования и строительно-монтажные работы входят в технологическую структуру капитальных вложений (код ОКВЭД 4560520), но имеют все же свои коды: у строительно-монтажных работ это 4560521, у работ по монтажу оборудования — 4560522.

Сборка и монтаж оборудования, по мнению судей ФАС Поволжского округа, не подпадают под понятие «строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами: хозяйственным способом». Указанные работы, соответственно, не являются объектом обложения по НДС, поскольку НК РФ не дает четкого определения этому понятию (указанное Постановление ФАС Поволжского округа по делу N А57-11919/06-6).

Судьи же ФАС Западно-Сибирского округа констатировали, что оборудование не является объектом недвижимости. Работы по реконструкции и монтажу оборудования не относятся к капитальному строительству. Строительные же работы при реконструкции оборудования обществом не производились. Следовательно, налогоплательщиком не осуществлялись строительно-монтажные работы, то есть объект налогообложения, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, у налогоплательщика отсутствовал (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2007 N Ф04-3601/2007(34912-А27-42)).

Объект обложения по НДС возникает именно при выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственных нужд. При осуществлении же работ по монтажу оборудования, на наш взгляд, такого объекта не возникает.

Приведенными выше Указаниями по заполнению форм N 1-предприятие и N П-1 (как упраздненными, так и действующими в настоящее время) предписывается не включать в стоимость строительства, осуществленного хозяйственным способом, работы, выполненные подрядными организациями (абз. 3 п. 22 Указаний N 314, абз. 3 п. 19 Указаний N 278). Налоговики с момента введения гл. 21 НК РФ следовали данным предписаниям Госкомстата России. Поэтому в рекомендациях при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления предлагалось не учитывать стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями (упомянутые Письма МНС России N N 03-1-08/819/16 и 03-1-08/1191/15@).

Налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Причем эта норма звучала также и в первоначальной редакции гл. 21 НК РФ. Однако это не помешало минфиновцам с начала 2006 г. прочитать ее уж очень дословно. Вследствие этого они настойчиво рекомендовали определять налоговую базу, исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные как собственными силами налогоплательщика, так и привлеченными подрядными организациями (Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01).

Руководство же налоговой службы оперативно направило это Письмо для сведения и использования в работе в нижестоящие налоговые органы (Письмо ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@).

Через год Решением ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 положение указанного Письма Минфина России N 03-04-15/01 признано не соответствующим НК РФ и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.

При этом высшие судьи отметили, что в гл. 21 НК РФ нет норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая — силами сторонних организаций. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 6 ст. 171 НК РФ — в отношении работ, которые выполнены хозяйственным способом. А это, по мнению судей, исключает увеличение налоговой базы по НДС на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками.

Реакция руководства налоговой службы последовала и на это Решение ВАС РФ: налоговым органам при использовании рассматриваемого Письма Минфина России предлагалось учитывать вышеуказанное Решение ВАС РФ (Письмо ФНС России от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527).

Определение налоговой базы

Как было сказано выше, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база по НДС определяется как стоимость этих работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Иными словами, НДС начисляется на сумму всех расходов, которые налогоплательщик фактически осуществил при выполнении указанных СМР.

Затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом), согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств».

Списание материалов, которые используются при строительно-монтажных работах, отражается проводкой:

Дебет 08-3 Кредит 10

• учтена стоимость используемых материалов.

Начисление зарплаты сотрудникам организации, выполняющим рассматриваемые СМР, сопровождается записью:

Дебет 08-3 Кредит 70

• начислена заработная плата работникам, задействованным при осуществлении СМР.

Причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) проценты по полученным займам (кредитам), непосредственно связанным с сооружением объекта строительства, который впоследствии будет принят к бухгалтерскому учету заемщиком в качестве основных средств, как известно, подлежат включению в стоимость объекта строительства (п. п. 9, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н).

Если финансирование строительства объекта основных средств осуществляется за счет кредитных денежных средств, то стоимость строительно-монтажных работ, выполняемых собственными силами налогоплательщика при указанном строительстве, формируется с учетом расходов по оплате процентов, причитающихся кредитору:

Дебет 08-3 Кредит 67 (66), субсчет «Проценты по кредитам»,

• сумма процентов, причитающихся заимодавцу, отнесена в затраты на капитальное строительство.

В связи с этим указанные суммы подлежат включению в облагаемую базу по НДС, определяемую в отношении данных строительно-монтажных работ.

Исходя из этого, для того, чтобы определить налоговую базу при выполнении СМР для собственного потребления, необходимо подсчитать сумму дебетовых оборотов по счету 08-3 в данном налоговом периоде.

Бывает, что строительство объекта осуществляется подрядным способом. Но организация, являясь инвестором и заказчиком-застройщиком, осуществляет технический надзор и контроль за строительством. Расходы организации на осуществление технического надзора и контроля за ходом строительства в этом случае включаются в первоначальную стоимость объекта. Но они, по мнению финансистов, объектом обложения налогом на добавленную стоимость не признаются, если строительство объекта осуществляется только подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами. Следовательно, НДС данные затраты не облагаются (Письмо Минфина России от 09.09.2010 N 03-07-10/12).

О том, что в таком случае облагаемой базы по НДС у налогоплательщика не возникает, упомянуто и в Постановлениях ФАС Московского округа от 17.02.2010 N КА-А40/368-10, ФАС Центрального округа от 31.01.2007 по делу N А08-13527/05-7. Судьи же ФАС Московского округа в Постановлении от 18.06.2007, 19.06.2007 N КА-А40/5440-07 уточнили, что контрольные функции, выполняемые ОКСами налогоплательщика, строительно-монтажными работами не являются.

При осуществлении строительно-монтажных работ для собственного потребления при смешанном способе строительства организации надлежит вести раздельный учет затрат на счете 08-3 в части затрат по работам, выполненным собственными силами (хозспособом) и выполненным подрядными организациями.

Налоговики нередко настаивают на включении в налоговую базу любых осуществленных налогоплательщиком расходов (учтенных на счете 08-3), причем даже тех, которые явно не являются затратами на выполнение таких СМР. Предложение фискалов не столь уж и корректно, что неоднократно подтверждалось судьями. Так, помимо подрядных работ и расходов на осуществление технического надзора и контроля за строительством в налоговую базу не включаются:

• суммы общехозяйственных расходов (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.10.2007 N Ф04-7504/2007(39613-А03-25) (Определением ВАС РФ от 14.12.2007 N 16946/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Северо-Кавказского округа от 30.04.2010 по делу N А32-28462/2009-4/475);
• стоимость оборудования, подлежащего монтажу (Постановления ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2008 N Ф04-3941/2008(7381-А03-41));
• стоимость передаваемых подрядчику давальческих материалов (Постановления ФАС Московского округа от 13.12.2010 N КА-А40/14232-10-2, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2008 N Ф04-3941/2008(7381-А03-41)) и оборудования (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 4445/08);
• амортизационные отчисления по объектам основных средств, переданным подрядчикам для выполнения ими строительных работ (Постановление ФАС Центрального округа от 31.01.2007 по делу N А08-13527/05-7);
• стоимость работ по устройству кабинета мастера и бригадира (Постановление ФАС Уральского округа от 30.04.2009 N Ф09-2594/09-С3);
• оплата питания и услуг по перевозке работников (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.06.2008 N Ф03-А80/08-2/1512);
• оплата услуг сторонних организаций по ведению бухгалтерского и налогового учета, финансово-экономическому планированию, сопровождению кадрового менеджмента, правовому обеспечению организации делопроизводства, обеспечению информационной и экономической безопасности, внедрению и поддержке системы менеджмента и качества (Постановление ФАС Центрального округа от 13.07.2009 по делу N А08-1443/08-9, Определением ВАС РФ от 12.11.2009 N ВАС-14545/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Таким образом, в облагаемую базу по НДС необходимо включать лишь те затраты, которые непосредственно связаны с производством строительно-монтажных работ собственными силами (хозяйственным способом). Следовательно, из общей совокупности дебетовых оборотов по счету 08-3 в данном налоговом периоде исключаются суммы, относящиеся к указанным выше затратам.

Исчисление НДС

Начислять НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, необходимо в конце каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Поэтому при выполнении СМР для собственного потребления начислять НДС по таким работам надлежит ежеквартально исходя из объема указанных работ, выполненных в течение этого квартала (Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01).

По окончании каждого квартала налогоплательщиком составляется счет-фактура в двух экземплярах. При этом в строках «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес», «Покупатель» указываются реквизиты налогоплательщика, осуществившего строительство объекта хозяйственным способом.

Один экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж и хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. п. 1, 2, 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

В бухгалтерском учете начисление НДС со стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом, отражается по дебету счета 19 и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по НДС». Вполне уместно для этого открыть:

• отдельный субсчет, например 4 «Налог на добавленную стоимость, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления», либо
• субсчет второго порядка к субсчету 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств».

Начисление НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Суммы НДС, исчисленные при выполнении рассматриваемых СМР, налогоплательщик вправе принять к вычету на момент определения налоговой базы по данным работам (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ), то есть на последнее число квартала. Но для этого необходимо выполнение следующих условий (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ, Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@):

• объект, в отношении которого осуществляются СМР, должен быть предназначен для операций, облагаемых НДС;
• стоимость этого объекта будет включена в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в том числе через амортизационные отчисления.

Как правило, на момент начала осуществления строительных работ предназначение объекта капитального строительства известно. Поэтому определить, будет он использоваться в облагаемых НДС операциях или нет, не составит труда.

По общему правилу налогооблагаемую прибыль организаций уменьшают расходы, которые соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть такие расходы должны быть экономически оправданными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода.

Для принятия налогового вычета по строительно-монтажным работам для собственного потребления налоговики иной раз требуют наличия у налогоплательщика акта выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3. При их же отсутствии они отказывают налогоплательщику в применении налоговых вычетов.

Отсутствие указанных акта и справки, по мнению судей ФАС Московского округа, нельзя считать нарушением п. 1 ст. 172 НК РФ. А потому несоблюдение этого условия отнюдь не является основанием для отказа фискалами в вычете по НДС (Постановление ФАС Московского округа от 20.03.2009 N КА-А40/1792-09).

Отметим, что никаких специальных форм первичной документации для учета выполненных СМР для собственных нужд законодательством не предусмотрено. Поэтому организация вправе разработать их самостоятельно с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В указанной норме приведен перечень обязательных реквизитов, которые должны в этом случае быть отражены в первичном учетном документе.

Второй экземпляр составленного счета-фактуры по исчисленному НДС со стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом, сразу же регистрируется в книге покупок. Хранится он в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 2, абз. 2 п. 12 Правил).

НДС, предъявленный поставщиками при приобретении материалов, работ, услуг, использованных для выполнения СМР для собственного потребления, принимается к вычету в общем порядке — после оприходования этих товаров, работ, услуг и получения счетов-фактур от поставщиков (абз. 1 п. 6 ст. 171, абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, подлежат вычетам на основании счетов-фактур после принятия на учет работ, выполненных подрядными организациями, и при наличии соответствующих первичных документов (п. п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ). Поэтому, на взгляд финансистов, одним из обязательных условий применения вычетов НДС по работам, выполненным подрядными организациями, является принятие налогоплательщиком результата этих работ на учет в объеме, определенном в договоре (Письмо Минфина России от 28.04.2010 N 03-07-07/20).

Фискалы же пытаются найти любой повод для исключения части «входного» НДС из вычетов. Причем основания порой бывают самые непредсказуемые.

Организация осуществляла строительство объекта смешанным способом. В связи с этим ею были приобретены инженерные и консультационные услуги, услуги по разработке чертежей объектов капитального строительства, работы по освещению, обеспечению электроэнергией, уборке территории. Предъявленный со стоимости этих услуг и работ НДС был принят к вычету на основании упомянутого п. 6 ст. 171 НК РФ.

Налоговики, не оспаривая факта выполнения работ (оказания услуг) и не имея претензий к форме и содержанию первичных документов, отказали в праве на возмещение сумм НДС со стоимости работ и услуг, выполненных и оказанных третьими лицами. Правомерность своих действий налоговый орган обосновал следующим. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. В случае когда СМР выполняются не хозяйственным, а подрядным способом, объект налогообложения не возникает. Следовательно, в таком случае не могут приниматься к вычету суммы налога, уплаченные подрядным организациям, поскольку в силу п. 1 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога по тем товарам (работам, услугам), которые приобретены для совершения операций, облагаемых НДС.

Судьи ФАС Московского округа признали позицию инспекции противоречащей гл. 21 НК РФ. Из ст. ст. 171 и 172 НК РФ, на их взгляд, следует, что в случае осуществления СМР как хозяйственным, так и подрядным способом у организации возникает право на применение налогового вычета, предусмотренного п. 6 ст. 171 НК РФ. Если указанные работы произведены подрядным способом, то обязанности по исчислению налоговой базы нет. Право же на вычеты по указанному п. 6 ст. 171 НК РФ, по мнению судей, возникает, поскольку работы (услуги) приобретены для строительства производственных зданий, то есть для совершения операций, облагаемых НДС (Постановление ФАС Московского округа от 16.06.2010 N КА-А41/5768-10).

Эти же судьи признали правомерными действия налогоплательщика, принявшего к вычету суммы НДС по договорам на оказание инженерных и консультационных услуг, а также услуг генподряда, поскольку эти расходы не направлены на содержание подразделений, осуществляющих контроль за ходом строительства и технический надзор, а связаны с капитальным строительством по расширению производства — строительством второй очереди завода (Постановление ФАС Московского округа от 15.06.2010 N КА-А41/5765-10).

Нередко поводом для исключения налоговым органом сумм НДС из вычетов является отсутствие у застройщика разрешительных документов на строительство: проектной документации, заключения государственной экспертизы, разрешения на строительство.

Судьи, признавая отказ в вычете необоснованным, отмечают, что гл. 21 НК РФ не содержит такого ограничения для вычета, как наличие разрешения на строительство (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.06.2010 по делу N А27-14318/2009, ФАС Уральского округа от 30.09.2009 N Ф09-6937/09-С2, ФАС Московского округа от 13.08.2009 N КА-А41/7422-09).

В бухгалтерском учете вычет начисленных сумм НДС со стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом, а также сумм НДС по материалам (работам, услугам), использованным на строительство, отражается записями:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС»,

Кредит 19, субсчет «НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления»,

• принята к вычету сумма НДС, исчисленная с объема СМР, выполненных хозспособом;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС»,

Кредит 19, субсчет «НДС при приобретении основных средств»,

• приняты к вычету суммы НДС, предъявленные подрядчиками, а также поставщиками материалов, товаров, работ, услуг, использованных при выполнении СМР хозспособом.

В налоговой декларации по НДС налоговая база по СМР, выполненным для собственного потребления, отражается в графе 3 строки 060 разд. 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 — 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации», сумма же НДС, начисленная на стоимость этих СМР, заносится в графу 5 этой строки (п. 38.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (форма декларации и Порядок ее заполнения утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н)).

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения рассматриваемых СМР, и подрядным работам учитываются при формировании числового показателя, заносимого в графу 3 строки 130 подраздела «Налоговые вычеты» разд. 3 (п. 38.8 Порядка заполнения декларации). Предъявленные подрядчиками суммы НДС, кроме того, формируют показатель, указываемый в графе 3 по строке 140 подраздела «Налоговые вычеты» разд. 3.

Сумма же НДС, исчисленная со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, на последнее число истекшего налогового периода, которая принимается к вычету, приводится в графе 3 строки 160 подраздела «Налоговые вычеты» разд. 3 (п. 38.10 Порядка заполнения декларации).

Таким образом, в соответствующих строках налоговой декларации по НДС, представляемой налогоплательщиком за налоговый период, отражаются как суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, так и суммы этого налога, подлежащие вычету в соответствии с абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@).

Пример. Организация занимается производственной деятельностью. Ею осуществляется строительство производственного помещения смешанным способом. В III квартале 2011 г. она приобрела материалы стоимостью 861 400 руб., в том числе НДС — 131 400 руб. Часть из них (стоимостью 460 000 руб.) была передана подрядчику, остальные же использованы при строительстве хозспособом. Заработная плата работников, выполняющих СМР в этом квартале, с учетом всех начислений на нее составила 237 424 руб., амортизация основных средств, использованных при строительстве, — 39 872 руб. Для строительства был привлечен кредит, за его использование заимодавцу в этом квартале были начислены проценты 44 204 руб. Подрядчиком в сентябре был завершен этап строительных работ, оформлен акт их приемки на сумму 1 138 700 руб., в том числе НДС — 118 440 руб. При выполнении этапа работ подрядчиком были использованы переданные материалы на сумму 380 000 руб. Неизрасходованные материалы на сумму 80 000 руб. (460 000 — 380 000) остаются у подрядчика для выполнения следующего этапа СМР.

В бухгалтерском учете приведенные операции по осуществлению строительно-монтажных работ для собственного потребления отражаются следующим образом:

Дебет 10 Кредит 60

• 730 000 руб. (861 400 — 131 400) — оприходованы материалы;

Дебет 19-1 Кредит 60

• 131 400 руб. — учтена сумма НДС, предъявленная поставщиками материалов;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19-1

• 131 400 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный поставщиками материалов;

Дебет 60 Кредит 51

• 861 400 руб. — оплачены материалы;

Дебет 08-3 Кредит 10

• 270 000 руб. (730 000 — 460 000) — списаны материалы, переданные для выполнения СМР хозспособом;

Дебет 08-3 Кредит 70, 69

• 237 424 руб. — начислены заработная плата работникам, выполняющим СМР хозспособом, и страховые взносы;

Дебет 08-3 Кредит 02

• 39 872 руб. — начислена амортизация основных средств, использованных при строительстве хозспособом;

Дебет 08-3 Кредит 67, субсчет «Проценты по кредиту»,

• 44 204 руб. — начислены проценты по кредиту, взятому для осуществления строительства;

Дебет 67, субсчет «Проценты по кредиту»,

• 44 204 руб. — перечислены денежные средства заимодавцу в счет процентов по кредиту

(проводки по начислению заработной платы, страховых взносов, амортизации, процентов по кредиту осуществлялись в каждом месяце квартала со своими цифровыми показателями).

Передача материалов подрядчику в переработку (без передачи права собственности на них) представляет собой только изменение места нахождения материалов, а не выбытие их с баланса организации. Такая передача подтверждается требованием-накладной (форма) или накладной на отпуск материалов на сторону (формы N N М-11, М-15, утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) и доверенностью подрядчика, дающей право его работнику на получение именно этих материалов. Накладные подписываются материально ответственными лицами организации и подрядчика (передавшими и получившими материалы).

В бухгалтерском учете передача материалов отражается записью:

Дебет 10, субсчет «Материалы в переработке», Кредит 10

• 460 000 руб. — переданы материалы подрядчику для осуществления СМР.

Принятие результата работ подрядчика на основании акта по форме N КС-2 и справки по форме N КС-3 (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100) (или другого предусмотренного договором акта) отражается записями:

Дебет 08-3 Кредит 60

• 965 000 руб. (1 138 700 — 173 700) — учтена стоимость СМР, выполненных подрядчиком;

Дебет 19-1 Кредит 60

• 173 700 — отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19-1

• 173 700 руб. — принята к вычету сумма НДС, предъявленная подрядчиком.

Подрядчик представил отчет об использовании материалов (ст. 713 ГК РФ) на сумму 380 000 руб. (форма такого отчета никакими нормативными актами не предусмотрена, поэтому он может быть составлен в том виде, который устроит как организацию, так и подрядчика).

Указанная в отчете сумма материалов подлежит отнесению на затраты по капитальному строительству, что отражается записью:

Дебет 08-3 Кредит 10, субсчет «Материалы в переработке»,

• 380 000 руб. — учтена стоимость использованных подрядчиком при строительстве материалов, которые были переданы ему на эти цели.

Желательно также, чтобы инженерно-технические службы организации подтвердили (также документом произвольной формы), что подрядчик использовал эти материалы в соответствии с нормами расхода (составили документ, представляющий собой, например, что-то похожее на форму N М-29 «Отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам» (утв. Приказом ЦСУ СССР от 24.11.1982 N 613)).

30 сентября организацией определяется налоговая база со стоимости строительных работ, выполненных хозяйственным способом в третьем квартале. Ее величина — 591 500 руб. (270 000 + 237 424 + 39 872 + 44 204), где 270 000 руб. — стоимость материалов, 237 4242 руб. — заработная плата с начислением на нее страховых взносов, 39 872 руб. — амортизация основных средств, используемых при строительстве, 44 204 руб. — проценты по кредиту.

Поскольку кредит получен для строительства производственного помещения, то проценты по кредиту логично распределять на подрядные работы и работы, выполненные хозяйственным способом. Порядок их распределения в этом случае должен быть определен учетной политикой организации.

Исчисленная сумма НДС — 106 470 руб. (591 500 руб. x 18%).

Стоимости же подрядных работ — 965 000 руб. — и материалов, переданных подрядчику и использованных им при выполнении СМР, — 380 000 руб. — в налоговую базу не включаются.

• оформляется счет-фактура на сумму налога по строительно-монтажным работам, который регистрируется в книге продаж и книге покупок;
• НДС, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ, принимается к вычету;
• в бухгалтерском учете осуществляются записи:

Дебет 19-4 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,

• 106 470 руб. — начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления в сентябре;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19-4

• 106 470 руб. — принят к вычету НДС, начисленный на стоимость СМР.

Начисленная сумма НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом, и принятая к вычету (106 470 руб.) отражается в налоговой декларации за III квартал 2011 г.

НДС, начисленный на строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом, до 1 января 2009 г. можно было принять к вычету только после фактической уплаты налога в бюджет (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 118-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», Письмо Минфина России от 02.05.2007 N 03-07-15/67, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2006 по делу N А05-21137/2005-9). Поэтому в то время второй экземпляр счета-фактуры регистрировался в книге покупок только после того, как начисленный налог уплачивали в бюджет, то есть в следующем квартале (абз. 2 п. 12 Правил).

Как видим, сумма НДС, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, одновременно принимается и к вычету. И казалось бы, налогоплательщику не столь принципиален размер налоговой базы. И можно без раздумий следовать настоятельным рекомендациям чиновников по ее исчислению.

Однако, во-первых, при построении налогоплательщиком объекта, который в дальнейшем будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, суммы налога, исчисленные со стоимости рассматриваемых СМР во всех налоговых периодах, к вычету не принимаются и подлежат включению в его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Во-вторых, НДС, начисленный на объем строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, и принятый к вычету в установленном порядке, налогоплательщику надлежит восстановить к уплате в бюджет в тех случаях, когда построенный объект недвижимости он начинает использовать в операциях, не облагаемых НДС. Исключением являются случаи, когда такой объект к моменту его использования в не облагаемых НДС операциях полностью самортизирован либо с момента ввода его в эксплуатацию прошло не менее 15 лет (абз. 4 п. 6 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ). Законодателем при этом установлен особый порядок восстановления и уплаты налога в бюджет (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ):

• НДС надлежит восстанавливать не единовременно, а в течение десяти лет начиная с года, в котором по этому объекту начисляется амортизация;
• сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в каждом году, рассчитывается как 1/10 суммы НДС, принятого к вычету в соответствующей доле.

Эта доля определяется по итогам каждого года исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости отгруженных за этот же период товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

Таким образом, если в течение календарного года налогоплательщик не осуществлял не облагаемых НДС операций, то восстанавливать за этот год ему ничего не нужно. Так, к примеру, введенное основное средство в первые четыре года использовалось в деятельности, облагаемой НДС, с пятого же года его эксплуатации объект начал использоваться как в облагаемых НДС операциях, так и в не облагаемых. Восстановить НДС придется в течение оставшихся шести лет из тех десяти, отсчитываемых с момента начала исчисления амортизации.

Отражать восстановленную сумму НДС необходимо в налоговой декларации за четвертый квартал каждого календарного года из указанных десяти. Для этого используется Приложение N 1 «Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за отчетный год и предыдущие отчетные годы» к разд. 3 декларации.

Сумма НДС, восстановленная к уплате в бюджет, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).

С учетом вышеприведенного увеличение налоговой базы (к чему стремятся чиновники) приведет:

• в первом случае — к увеличению первоначальной стоимости объекта основных средств;
• во втором — к увеличению восстанавливаемой суммы налога.

В обоих случаях при этом возрастут расходы при исчислении налога на прибыль. Следовательно, у организации исчисленная сумма налога на прибыль уменьшится. Но уменьшится она на 20% от восстановленной величины НДС. Причем в первом случае выигрыш будет «размазан» на срок полезного использования объекта. А по недвижимости он все-таки значителен.

Но перед этим в бюджет организация вынуждена будет уплатить всю восстанавливаемую сумму НДС, которая, в свою очередь, возрастет с увеличением размера налоговой базы.

Благие намерения чиновников, как видим, ведут все туда же — к наполнению бюджета.

Источник