Реконструкция или капитальный ремонт: учитываем расходы
Организация в январе 2009 года приобрела помещение под офис по договору долевого участия и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию как основное средство. В сентябре 2009 года был заключен договор на строительно-отделочные работы этого помещения. В сентябре же подписан акт на эти работы. Перечень работ — возведение стен-перегородок из газобетона, отделка стен, потолков и так далее. Может ли организация включить затраты на отделку в первоначальную стоимость офиса в бухгалтерском и налоговом учете? Каков порядок бухгалтерского учета и налогообложения в данной ситуации? Как производится документальное оформление выполненных работ?
Налоговый учет
В рассматриваемой ситуации возможны два варианта учета затрат на проведение строительно-отделочных работ. При этом в целях налогообложения прибыли следует правильно квалифицировать выполненные работы (ремонт, реконструкция, модернизация и т.п.) для последующего их учета в расходах.
Налоговое законодательство не содержит определения «ремонт», но содержит определение понятия «реконструкция».
В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
В своем письме от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794 Минфин России указывает, что при определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» следует руководствоваться:
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279;
- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) № 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» (утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312, далее — ВСН № 58-88);
- письмом Минфина СССР от 29.05.1984 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
В соответствии с пунктом 5.1 ВСН № 58-88 капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.
Согласно пункту 5.3 ВСН № 58-88 при реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:
- изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований — их частичная разборка;
- повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных сетей);
- улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.
Таким образом, основное отличие реконструкции от капитального ремонта заключается в том, что при реконструкции меняется технико-экономические показатели основного средства, например, после реконструкции меняется назначение помещения (здания).
В рассматриваемой ситуации организация при осуществлении строительно-отделочных работ произвела перепланировку.
По мнению налоговых органов, расходы организации (собственника здания), понесенные в связи с перепланировкой и реконструкцией как в целом здания, так и его отдельных помещений, увеличивают первоначальную стоимость здания (письмо УФНС РФ по г. Москве от 19.09.2007 № 20-12/089231.1).
Арбитражная практика показывает, что суды в вопросах разграничения расходов на ремонт и реконструкцию, как правило, встают на сторону налогоплательщиков.
Так, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2006 № А56-13460/04, от 25.09.2006 № А56-28039/2005, ФАС Московского округа от 28.09.2006 № КА-А40/7292-06 судьи отметили, что переустройство существующих объектов основных средств не было связанно с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, не осуществлялось по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
В постановлении ФАС Уральского округа от 28.11.2006 № Ф09-10509/06-С7 суд сделал вывод, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта и сама по себе не определяет характера выполненных работ.
В данном случае организация представила суду заключение экспертизы работ, выполненных в оспариваемых помещениях проектным предприятием, имеющим лицензию на осуществление проектирования зданий и сооружений. Согласно этому заключению технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстройка, пристройка) не проводились, в связи с чем данные работы признаны капитальным ремонтом.
По вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции специалисты Минфина России в письме от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794 рекомендуют обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.
Кроме того, согласно письму Минфина России от 14.01.2004 № 16-00-14/10 основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.
В связи с этим в целях правильного отражения расходов на проведение ремонтов в бухгалтерском и налоговом учете в организации должны быть соответствующие локальные, организационно-распорядительные и первичные документы, такие как:
положение о ремонтах, приказ на осмотр зданий и сооружений, приказ о создании комиссии по осмотру, акт технического обследования объекта ремонтно-восстановительных работ с указанием обнаруженных дефектов, мер по их устранению и сроков выполнения, дефектная ведомость.
Наличие перечисленных документов позволит обосновать тот факт, что осуществленные работы являются ремонтом и затраты по этим работам относятся в целях налогообложения на расходы в соответствии со статьей 260 НК РФ.
От характера произведенных работ — реконструкция или капитальный ремонт — зависит порядок учета затрат в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Если организация произвела реконструкцию основного средства, то согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ понесенные затраты увеличивают первоначальную стоимость этого основного средства и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации в соответствии со статьями 256-259 НК РФ.
Затраты же на капитальный ремонт рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты в размере фактических затрат (статьи 260 и 272 НК РФ). В целях налогообложения глава 25 НК РФ не делит ремонт на капитальный и текущий.
Согласно пункту 3 статьи 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.
Если организация не формировала резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, датой осуществления расходов будет являться день подписания акта приемки-передачи выполненных работ (письмо УМНС России по г. Москве от 16.01.2003 № 26-12/3640).
Обращаем внимание, что все расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, должны соответствовать критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Расходы должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.
Для документального подтверждения выполненных строительно-отделочных работ необходимо иметь соответствующий договор, сметную и техническую документацию, распорядительные документы организации. Для документального оформления приемки объектов по окончании реконструкции или капитального ремонта используется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).
Бухгалтерский учет
Согласно пунктам 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» затраты, связанные с приобретением объекта недвижимости и приведением этого объекта в состояние, пригодное для использования, включаются в первоначальную стоимость этого объекта. Таким образом, все расходы, связанные с приобретенным объектом недвижимости до ввода его в эксплуатацию, формируют его первоначальную стоимость.
Из пункта 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, далее — Методические указания) следует, что у организации возникнет обязанность по переводу основного средства (здания (помещения здания)) на счет 01 «Основные средства» после окончания капитальных вложений по приведению здания в состояние, пригодное для использования, то есть после ввода здания (помещения) в эксплуатацию.
Отметим, что законодательством о бухгалтерском учете ни понятие реконструкции, ни понятие ремонта объекта основных средств не определено.
Бухгалтерский учет при классификации работ как реконструкция
В бухгалтерском учете основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).
Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. При этом к фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся также суммы, уплачиваемые за приведение его в состояние, пригодное для использования (т.е. в данном случае — затраты на строительно-отделочные работы).
Учитывая, что строительно-отделочные работы необходимы для использования помещения в запланированных целях, эти работы относятся к капитальным вложениям. Затраты по отделочным работам до подписания акта выполненных работ отражаются в бухгалтерском учете организации по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». После завершения работ все затраты на них включаются в первоначальную стоимость основного средства. Стоимость основного средства увеличивается.
В бухгалтерском учете нужно сделать следующие записи:
Дебет 08 Кредит 60 (76)
— отражены затраты по строительно-отделочным работам;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
— учтен НДС по строительно-отделочным работам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— НДС по строительно-отделочным работам принят к вычету;
Дебет 01 Кредит 08
— увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму затрат по отделочным работам.
Бухгалтерский учет при классификации работ как капитальный ремонт
Пунктом 66 Методических указаний установлено, что восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются в бухгалтерском учете на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (п. 67 Методических указаний).
В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных) (п. 69 Методических указаний).
Бухгалтерские записи (капитальный ремонт):
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60 (76)
— отражены строительно-отделочные работы;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
— учтен НДС по строительно-отделочным работам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— принят к вычету НДС по строительно-отделочным работам.
С. Николаев, В. Горностаев,
эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Статья размещена в журнале
«Вестник бухгалтера московского региона»
№12 декабрь 2009
Источник
Комплекс работ по капитальному ремонту здания: как отразить в учете
by admin · Жовтень 10, 2014
Предприятие планирует начать капитальный ремонт здания (перекрыть крышу, заменить окна, переделать отопление). Ремонтные работы будут проводиться как подрядчиком, так и собственными силами предприятия. Как отразить данный ремонт в бухгалтерском и налоговом учете? Нужно ли составлять приказ о выводе объекта основных средств из эксплуатации?
ОТВЕТ: Бухгалтерский и налоговый учет будут немного отличаться, несмотря на общую специфику отражения ремонта в учете. Итак, обо всем последовательно.
Бухгалтерский учет
Порядок отражения комплекса данных ремонтных работ в учете зависит от того, приводят они к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, или нет. Ведь в первом случае расходы на ремонт здания будут отражаться как капитальные инвестиции в объект основных средств, а во втором — как расходы периода (п.п. 14 – 15 П(С)БУ 7 «Основные средства»).
Решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ, то есть, направлены ли они на повышение технико-экономических возможностей (модернизация, модификация, достройка, реконструкция) объекта, что повлияет в будущем на увеличение экономических выгод, осуществляются ли они для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, принимается руководителем предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности данных расходов (п. 29 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. № 561, далее — Методрекомендации № 561).
В то же время если планируется проводить комплекс работ (как говорится в вопросе), то следует четко определить: ремонтные работы в учете можно рассматривать в комплексе или отдельно.
Ведь если мы говорим о комплексе работ, то одни могут приводить к поддержанию объекта в пригодном для использования состоянии, другие же — к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта.
Так, замену кровли и окон здания можно рассматривать как текущий ремонт, ведь здесь фактически имеет место поддержание здания в пригодном для использования состоянии. Впрочем, нельзя исключать, что осуществляется замена кровли здания на новую и очень качественную (которая, в свою очередь, достаточно дорогостоящая), может рассматриваться и как улучшение здания.
Полная замена системы отопления, скорее всего, является не чем иным, как улучшением основного средства (здания). Хотя опять же, решение касательно этого должен принять руководитель.
После того, как решение о характере и признаках осуществляемых ремонтных работ принято, данную операцию необходимо корректно отразить в учете и составить все необходимые документы. Бухгалтерский учет фактически будет зависеть от двух факторов:
1) от решения руководителя касательно характера и признаков ремонтных работ (как капитальные инвестиции в объект основных средств или как поддержание здания в рабочем состоянии);
2) кто выполняет ремонтные работы (подрядчик или владелец основного средства).
Обязательно ли составлять приказ о временном выводе объекта из эксплуатации?
Законодательно норма о выводе объекта из эксплуатации определена пп. 145.1.2 НКУ, согласно которому начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта и приостанавливается на период его вывода из эксплуатации (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и других причин) на основании документов, свидетельствующих о выводе данных основных средств из эксплуатации). О приостановлении начисления амортизации на период вывода объекта из эксплуатации говорит и п. 146.15 НКУ. При этом обращаем внимание, что, учитывая характер ремонтных работ, который может отличаться в каждом конкретном случае, по нашему мнению, решение о выводе объекта из эксплуатации должен принимать непосредственно руководитель.
Логично, что приказ о временном выводе здания из эксплуатации следует составлять в том случае, когда в связи с проведением ремонтных работ работать в таком здании невозможно.
Например, если во время ремонта все сотрудники переезжают работать в другой офис, а все работы, которые при этом проводились в здании (расфасовка товаров, работа оборудования или устройства и т.д.) приостанавливаются, в данном случае нужно составлять приказ о выводе объекта из эксплуатации. Ведь фактически на период ремонтных работ здание не будет использоваться не только по своему прямому назначению, но и вообще в хозяйственной деятельности.
При условии же если ремонтные работы не мешают работе в здании, то приказ о временном выводе объекта из эксплуатации не составляют.
Налоговый учет
В налоговом учете действует 10%-й лимит на отражение ремонтных расходов.
Согласно п. 146.12 НКУ, сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств (в том числе арендованных или полученных в концессию или созданных (построенных) концессионером) в размере, не превышающем 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится налогоплательщиком к налоговым расходам.
Расходы на ремонт и улучшение, превышающие упомянутый 10%-й лимит, увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств, касательно которого осуществляются ремонт и улучшение (п. 146.11 НКУ).
В то же время НКУ не разграничивает понятий ремонт и улучшение, как это делает П(С)БУ 7. И хотя п. 146.11 НКУ, раскрывая понятие улучшение, говорит лишь о модернизации, модификации, достройке, дооборудовании и реконструкции, это не означает, что непосредственно о ремонте или прочих видах улучшений здесь речи не идет. Ведь пп. 139.1.5 и п. 144.1 НКУ разрешают утверждать, что по данной схеме учитываются и какие-либо другие виды улучшений основных средств.
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет на примере.
Пример
Предприятие (плательщик налога на прибыль, плательщик НДС) решило осуществить комплекс работ по капитальному ремонту административного здания (основное средство группы 3).
Комплекс ремонтных работ включает:
1) перекрытие крыши здания. Шифер решили заменить металлочерепицей. Снятый шифер планируется использовать для перекрытия другого здания. Стоимость всех необходимых материалов, которые нужны для перекрытия, — 48 тыс.грн (в т.ч. НДС — 8 тыс.грн). Данные работы предприятие проводит самостоятельно (занято 5 работников, заработная плата которых — 3000 г8рн);
2) замена окон. Общая стоимость данных работ (стоимость окон и вспомогательных материалов) — 24 тыс.грн (в т.ч. НДС — 4 тыс. грн). Эти работы предприятие осуществляет собственными силами. В работах задействованы 3 работника, заработная плата которых — 2500 грн);
3) замена системы отопления. Данные работы осуществляет подрядчик. Стоимость работы подрядчика, включая стоимость всех приобретенных материалов, — 96 тыс.грн (в т.ч. НДС — 16 тыс. грн).
Ремонтный лимит на 2014 год для предприятия составляет 210 тыс. грн. Его в текущем году еще не использовали.
Поскольку окна, крыша и имеющаяся в здании система отопления будут заменены, а такие составляющие здания являются составляющими его стоимости, целесообразно провести частичную ликвидацию здания.
Бухгалтерский и налоговый учет капитального ремонта здания
Источник