Ремонт, реконструкция и модернизация основных средств
Помимо приведения стоимости основных средств к соответствию рыночной ситуации, чему служит переоценка, у организации может возникнуть потребность в изменении качественных характеристик отдельного объекта.
Чаще всего это связано с появляющейся возможностью повысить или изменить технико-экономические показатели основного средства.
Достигается это за счет замены устаревших элементов более технологичными или включением новых, ранее не использовавшихся. Кроме того, в процессе эксплуатации возникает потребность восстановить постепенно утрачиваемую функциональность объекта, а то и необходимость устранить неисправности, препятствующие нормальному выполнению основным средством своего прямого назначения.
Решение этих вопросов в повседневной хозяйственной деятельности осуществляется различными комплексами мероприятий. К ним относятся ремонты различных категорий, реконструкции, модернизации, дооборудования и частичная ликвидация объекта.
При том, что все они имеют различное экономическое содержание, объединяет их одно.
Основные средства, в отношении которых планируется проведение этих мероприятий, не подлежат амортизации на протяжении всего срока своего выбытия из производственного цикла. Кроме того, за исключением ремонтов, результаты их проведения отражаются на стоимости основного средства.
от перечисленных мероприятий стоит консервация имущественных объектов. Этот механизм схож с вышеупомянутыми тем, что во время консервации не начисляется амортизация объекта. В то же время консервация никоим образом не влияет на стоимостные и технические характеристики объекта.
Ремонт основных средств
Единственным мероприятием в отношении основных средств, которому не дано точное определение в нормативно-правовых актах, является ремонт. Для того, чтобы понять экономическую сущность и влияние на основные средства проводимых в их отношении ремонтов, придется обратиться к косвенным данным.
Такие данные можно почерпнуть в отраслевых инструкциях, методических рекомендациях Минфина для бюджетных организаций (письмо Минфина России от 05.02.2010 № 02-05-10/383), строительных нормативах (приказ Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 об утверждении «Положения об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения»).
Обобщая имеющиеся в этих документах описательные характеристики и определения, можно сформулировать понятие «ремонт основного средства» следующим образом:
Традиционное деление на текущие, средние и капитальные ремонты не является установленной в обязательном порядке нормой и в бухгалтерской работе не учитывается. Даже если после проведения ремонта технические характеристики объекта изменились в сторону улучшения, затраты на ремонт не влияют на балансовую стоимость отремонтированного объекта основных средств. Бухгалтерские проводки по учету и списанию этих затрат не затрагивают синтетические счета, на которых ведется учет основных средств.
При проведении ремонтов любой сложности в 2014 году, как и ранее, составляются следующие бухгалтерские проводки:
- При единовременном списании затрат в случае отсутствия заранее создаваемых ремонтных фондов:
Дт 20,25,26,44 – Кт 10,70,69,60 – списание расходов на ремонт на статьи затрат.
- В случае если организацией образован ремонтный фонд:
Дт 20,25,26,44 – 96 – ежемесячное формирование ремонтного фонда;
Дт 96 – Кт 10,70,69,60 – списание расходов за счет ремонтного фонда;
Дт 97 – Кт 10,70,69,60 – сумма превышения затратами сумм резерва.
Если по окончании отчетного периода выявлен излишек резерва ремонтного фонда, неиспользованная сумма сторнируется. Стоит отметить, что в 2014 году организации, перешедшие на учет по стандарту МСФО 16, стоимость части ремонтов, относимых этим стандартом к капитализированным, смогут включать в стоимость ОС. Впрочем, введение МСФО – тема отдельного и долгого обсуждения.
Реконструкция основных средств
В отличие от ремонта, в налоговых и бухгалтерских нормативных документах определение реконструкции существует. Однако имеющиеся формулировки недостаточно конкретизируют экономическую сущность реконструкции основных средств, в результате чего могут возникать ситуации, когда за реконструкцию ошибочно принимаются результаты особенно сложных, или приведших к значительному улучшению свойств объекта, ремонтов.
Чтобы на практике подобных разночтений не возникало, нужно придерживаться в первую очередь следующего правила:
Таким образом исключается возможность отнесения на стоимость объекта основных средств затрат на замену конструктивных неисправностей, которая привела к существенному улучшению объекта в силу установки (монтажа) более современных элементов.
Здесь же следует отметить, что по сложившейся практике термин «реконструкция» употребим в основном в отношении объектов капитального строительства. Косвенное подтверждение справедливости такой практики находится в п. 14 ст. 1 Градостроительном кодексе РФ и системных материалах Минфина для бюджетных организаций (письмо Минфина России от 05.02.2010 № 02-05-10/383).
Таким образом, под реконструкцией можно понимать изменение этажности, высоты, площади и подключение ранее отсутствовавших инженерно-технических систем.
Модернизация основных средств
По своей технической и экономической сущности модернизация основных средств идентична реконструкции, но осуществляется в отношении движимого имущества организации: станочного парка, транспорта, механизмов и прочих объектов, не относящихся к категории капитального строительства.
.
Тут же надо сказать, что косвенным признаком принадлежности проведенных мероприятий к категории «модернизация» является возможность дальнейшего использования элементов, изъятых для замены на более эффективные. Замененные элементы приходуются на склад и становятся учетным объектом как малоценные.
Отсутствие возможности выделения полезных в дальнейшем или определение их как неисправных говорит о том, что все либо (часть) мероприятий должны быть исключены из категории модернизации и проводиться в учете как ремонт.
Разукомплектация основных средств
Исключая уценку, среди оснований, по которым стоимость основного средства может быть уменьшена, НК предусматривает только разукомплектацию, или, как она обозначена в кодексе, частичную ликвидацию объекта. Остальные возможности определены расплывчатой формулировкой «по иным основаниям».
Представляется, что это сделано в целях резервирования «места в законе» для возможных оснований, которые могут возникнуть в будущем, так как в 2014 году никаких изменений в соответствующей статье НК не предвидится.
Что же такое разукомплектация основных средств? Представим себе, что некое основное средство, например поточная линия, являющаяся единым учетным объектом и состоящая из модулей, подверглась частичной разборке. Часть составляющих её модулей, чьи функции больше не задействованы в производственном цикле, была изъята.
В определенных случаях это приводит к тому, что объект теряет свою функциональность и должен быть списан, то есть, исключен из состава основных средств. Вместо объекта учета ОС возникнет несколько новых объектов учета. Это будут либо основные средства, либо малоценные или материалы. Но не всегда частичная разборка имущественного объекта приводит к такому результату.
Основное средство может быть не списано, а остаться в учете с измененной, уменьшенной стоимостью. Это происходит в тех случаях, если:
- Объект не утратил своей функциональности, остался единым обособленным комплексом;
- Удаление части комплектующих (составляющих частей) позволяет дальнейшее использование объекта по прямому назначению;
- Изъятие комплектующих компонентов не наносит объекту существенный ущерб.
После того, как разукомплектация основных средств произведена, бухгалтерии следует не только соразмерно уменьшить стоимость основного средства, но и пересчитать размер его амортизации. Это связано с тем, что начисленная ранее амортизация рассчитывалась исходя из того, что в стоимости объекта естественным образом учтена стоимость его составляющей, которая удалена в результате частичной ликвидации.
Порядок пересчета амортизационных отчислений нужно закрепить в учетной политике организации. В случае, когда срок полезного использования объекта не изменяется, такой пересчет можно производить пропорционально стоимости или процентной доле изъятой части в балансовой стоимости объекта.
Сложнее обстоит дело с определением конкретной суммы, на которую должно быть уценено основное средство. Нормативно-правовые акты не устанавливают порядок определения этих сумм. Таким образом, этот вопрос остается на усмотрение организации. Которая должна самостоятельно проработать и закрепить внутренними нормативными положениями порядок уценки при разукомплектации.
Наиболее разумными представляются следующие способы:
- Комиссионное определение процентной доли исключаемой части в общем составе основного средства;
- Фактическая оценка по имеющимся документально подтвержденным данным о стоимости исключаемой части;
- Заключение независимого оценщика.
При определении стоимости исключаемой части следует учесть процент её амортизации в составе объекта основных средств. На сумму остаточной стоимости исключаемой части уменьшается балансовая стоимость основного средства.
Расходы, непосредственно связанные с частичной ликвидацией основного средства могут быть учтены двумя способами:
- Если изъятая часть может быть использована в дальнейшем, расходы на её изъятие включаются в стоимость, по которой она приходуется на склад;
- Если изъятая часть не представляет ценности и подлежит ликвидации, расходы на её изъятие включаются в прочие внереализационные расходы организации.
Дооборудование основных средств
Дооборудование основного средства легче всего представить как процедуру, обратную разукомплектации. Представим, что в случае той же поточной линии, в целях соответствия изменившимся производственным нуждам, в объект включается новый модуль, который качественно изменяет функциональные возможности линии, как объекта основных средств. Именно это и будет случаем дооборудования.
Стоимость объекта основных средств увеличивается в случае дооборудования на стоимость вводимой в его состав части и сумму затрат, напрямую связанных с дооборудованием. Отметим, что в отношении объектов капитального строительства вместо термина «дообрудование» может применяться термин «достройка», более точно отражающий характер вносимых изменений.
Проводки по отражению дооборудования, модернизации и реконструкции основных средств в бухгалтерском учете производятся единообразно.
Все затраты аккумулируются на счете учета вложений в активы:
Дт 08 – Кт 07, 10, 69, 70, 60 — фактические затраты на проведенные работы
По завершении проводимых мероприятий производится списание затрат с включением их в стоимость основного средства:
Дт 01 – Кт 08 – изменение стоимости объекта основных средств.
Начисление амортизации по таким объектам начинается с месяца, следующего за месяцем окончания всех мероприятий по реконструкции (достройки и т. д.)
При проведении мероприятий, изменяющих стоимость объекта основных средств, методологической основой является по большей части Налоговый кодекс. Это способствует тому, что между данными бухгалтерского и налогового учета различия возникают гораздо реже, чем в других случаях. Для исключения возникновения таких различий достаточно учесть в учетной политике учреждения требования НК.
Трудности возникают чаще всего достаточно субъективного характера, из-за различий в оценке хозяйственных ситуаций налогоплательщиком и фискальными органами. Ярким примером этому являются все те же ремонт и реконструкция.
С точки зрения налогоплательщика, реконструкция – весьма невыгодный для него механизм. Действительно, затраты понесенные здесь и сейчас, будучи включенными в стоимость основных средств, будут компенсироваться амортизацией на протяжении значительного будущего периода. Именно поэтому очень часто документация, предваряющая и сопровождающая эти мероприятия, составляется таким образом, чтобы их можно было отнести к категории ремонтов.
В свою очередь, фискальные органы не заинтересованы в занижении размеров базы исчисления налога на прибыль, в силу чего стремятся вывести проведенные налогоплательщиком мероприятия из категории ремонтов в категорию реконструкции (модернизации). В данном случае налогоплательщику необходимо иметь несомненное документальное подтверждение характера работ. Чаще всего выручает в таких случаях привлечение независимых экспертов для оценки характера имевшихся недочетов и принадлежности мероприятий к той или иной категории.
Консервация основных средств
Консервация основных средств – это, главным образом, способ сохранить имущество, не используемое в силу объективных причин в текущем производственном процессе. В бухгалтерском учете перевод объекта на консервацию оформляется самым простейшим образом. На основании распоряжения руководителя составляется следующая проводка:
Дт 01 субсчет «ОС на консервации» — Кт 01 субсчет «ОС в эксплуатации»
Вывод основного средства с консервации оформляется обратной проводкой. С месяца, следующего за тем, когда объект был законсервирован, перестает начисляться амортизация по нему. Возобновление начисления амортизации осуществляется в начале месяца, следующего за тем. когда объект был возвращен с консервации. При этом срок полезного использования увеличивается на срок, в течение которого объект был законсервирован.
Все вышесказанное справедливо только в том случае, если срок консервации превышает три календарных месяца. В противном случае, при выводе с консервации объекта следует доначислить амортизацию за весь срок бездействия объекта. Еще раз обращаем ваше внимание на то, что консервация основного средства не является основанием для изменения его стоимости.
Источник
Апгрейд через ликвидацию
Н. Яргунова, налоговый консультант, – для «Федерального агентства финансовой информации»
Основные средства – одна из наиболее проблемных категорий имущества организации с точки зрения налога на прибыль. Большая часть трудностей связана с тем, что ОС служат компании верой и правдой в течение длительного времени. Вместе с тем прогресс не стоит на месте и постоянно требуется обновление активов, модернизация. Однако прежде надо ликвидировать устаревшую часть объекта.
Сложные основные средства состоят из множества всевозможных деталей. При этом в бухгалтерском и налоговом учете подобные «составные» объекты необходимо учитывать как единую инвентарную единицу. На то, что подобной участи «заслуживает» компьютер, не раз указывали представители Минфина, например, в письмах от 9 октября 2006 г. № 03-03-04/4/156, от 4 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/639. Свою точку зрения финансисты аргументируют тем, что любая часть ПК не может выполнять свои функции по отдельности. Да и замена какой-либо его детали зачастую приводит к изменению эксплуатационных характеристик компьютера.
Ремонт или модернизация?
«Вернуть к жизни» сломанное или устаревшее основное средство можно посредством его ремонта или модернизации. Причем в подобных ситуациях важно учесть, что модернизацией является замена отдельных элементов компьютера на новые по причине морального износа. Ни о каких расходах на ремонт в данной ситуации не может быть и речи. Другое дело, если в результате замены вышедших из строя элементов эксплуатационные характеристики объекта не изменились. В данном случае понесенные затраты организация вправе отнести к расходам на ремонт ОС (письмо Минфина от 22 июня 2004 г. № 03-02-04/5). Ремонт – это, по сути, исправление поломки. Поэтому, чтобы произвести, например, замену монитора как ремонт компьютера, необходимо оформить ряд документов, прежде всего акт о поломке. Унифицированной формы такого акта не предусмотрено, поэтому его можно составлять в произвольной форме. Далее составляют акт о приеме-сдаче отремонтированных объектов основных средств по форме № ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата от 21 января 2003 г. № 7.
Частичная ликвидация
С изношенными, но работоспособными объектами борются с помощью модернизации. Однако прежде чем что-то модернизировать, надо «изъять» устаревший элемент ОС, то есть провести ряд работ по его ликвидации. В данном случае речь идет о частичной ликвидации. Например, о замене монитора компьютера, который морально устарел, тогда как системный блок и клавиатура еще может служить длительное время. Руководство фирмы принимает решение ликвидировать имеющийся монитор, чтобы вместо него приобрести новый и оборудовать им компьютер.
Прежде чем осуществить ликвидацию объекта, надо пройти некоторые процедурные моменты. Так, руководитель организации должен издать приказ о создании ликвидационной комиссии. В ее состав обязаны войти должностные лица, в том числе главный бухгалтер или бухгалтер, а также материально-ответственные лица, которые отвечают за сохранность объектов основных средств. Принятое комиссией решение о списании части объекта оформляют актом на списание. В нем указывают следующие данные: дату принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов.
Кроме того, в акте указывают причины частичной ликвидации амортизируемого имущества (к ним можно отнести модернизацию, реконструкцию и т. п.). Комиссия определяет также долю ликвидируемого имущества, которую рассчитывают в процентном отношении амортизируемого имущества (например, «подлежит ликвидации 25 процентов амортизируемого имущества»). Оформленный акт о частичной ликвидации объекта ОС утверждает руководитель компании.
Долю ликвидируемого имущества нужно определять для того, чтобы впоследствии можно было скорректировать стоимость оставшейся части имущества. Как отметили представители Минфина в письме от 27 августа 2008 г. № 03-03-06/1/479, по оставшейся части ОС амортизация продолжает начисляться в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса, исходя из остаточной, то есть скорректированной на стоимость ликвидированной части, стоимости имущества. При этом срок полезного использования объекта не изменяется. Долю ликвидированного имущества, как правило, определяют расчетным путем.
Пример
Фирма «Омега» приобрела в июне 2007 года компьютер общей стоимостью 55 000 руб., в том числе:
– монитор – 12 000 руб.;
– системный блок – 39 000 руб.;
– клавиатуру – 3500 руб.;
– мышь – 500 руб.
Согласно Классификации основных средств компьютер относится ко 2-й амортизационной группе. Компьютер был принят к учету в качестве основного средства в июне 2007 года. Срок полезного использования – 3 года. Учетной политикой для целей налогового учета предусмотрен линейный метод амортизации.
Ежемесячная норма амортизации составит 2,78% (1 : 36 мес. х 100%).
Ежемесячная сумма амортизации составит 1529 руб. (55 000 руб. х 2,78% : 100%).
По истечении 10 месяцев использования компьютера (на 30 апреля 2008 г.), монитор пришел в негодность. Руководство компании приняло решение его списать.
На момент списания объекта сумма начисленной амортизации по компьютеру составила 15 290 руб. (1529 руб. х 10 мес.).
Ликвидационная комиссия определила, что доля ликвидированного имущества (монитора) составляет 21,8% (12 000 руб. : 55 000 руб. х 100%).
Остаточная стоимость компьютера на момент ликвидации составила 39 710 руб. (55 000 – 15 290 руб.).
Остаточная стоимость ликвидированного монитора составила 8656,78 руб. (39 710 руб. х 21,8%).
Остаточная стоимость компьютера после частичной ликвидации составила 31 053, 22 руб. (39 710 руб. х (100% — 21,8%)).
В бухучете при частичной ликвидации фирма отражает выбытие части объекта основных средств в общем порядке: списывается соответствующая стоимость старого монитора и сумма относящейся к нему амортизации (п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 29 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов, утвержденная приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н).
Таким образом, первоначальная стоимость оборудования в данном случае уменьшается на сумму 12 000 руб., или на 21,8%. Сумма относящейся к ней амортизации – 3343,22 руб.
Частично ликвидированное имущество, в нашем случае – монитор, в принципе фирма может продать. Тогда выручку от реализации уменьшают на остаточную стоимость списанного объекта. Остаточную стоимость определяют по правилам пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса.
Модернизация
При проведении модернизации стоимость основного средства увеличивается как в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК), так и в бухгалтерском (п. 14 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина от 30 марта 2001 г. № 26н). Расходы, связанные с этой операцией, будут погашаться путем начисления амортизации по уже обновленному ОС (п. 1 ст. 256, п. 5 ст. 270 НК). По данным объектам компания может пересмотреть их срок полезного использования в налоговом и в бухгалтерском учете. Обратите внимание, что организация вправе не увеличивать срок полезного использования объекта, если в действительности модернизация на него не повлияла. В любом случае увеличить СПИ можно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство (п. 1 ст. 258 НК). Стоит учесть, что увеличение СПИ при таких обстоятельствах не влечет за собой изменение нормы амортизации. На это в свое время указал Минфин в письме от 13 марта 2006 г. № 03-03-04/1/216.
Кстати говоря, модернизировать можно даже тот объект, максимальный срок полезного использования которого закончился, а остаточная стоимость сравнялась с нулем. В результате операции по усовершенствованию такого ОС происходит увеличение его первоначальной стоимости. Иными словами, остаточная стоимость объекта будет равна сумме расходов по его модернизации. Фирма возобновляет начисление амортизации по данному ОС в соответствии с той нормой амортизации, которая действовала ранее.
Источник