Ремонт не введенного оборудования

Ремонт объекта основных средств до ввода его в эксплуатацию: проблемы толкования

«Ваш налоговый адвокат», 2008, N 8

На практике часто встречаются ситуации, когда организация производит работы на объекте, который еще не введен в эксплуатацию. Исходя из содержания этих работ, организации ошибочно квалифицируют их в качестве ремонтных, расходы на которые согласно ст. 260 Налогового кодекса РФ уменьшают налогооблагаемую прибыль. Рассмотрим на примерах из арбитражной практики самые типичные ошибки с квалификацией подобных работ, допускаемые как налогоплательщиками, так и налоговыми органами.

Доведение объекта до состояния, пригодного к использованию

Помимо ремонтов и реконструкций следует выделять и такую разновидность расходов, как доведение объекта до состояния, пригодного к использованию. Если с технической стороны это может быть и ремонт (т.е. восстановление объекта в прежнем состоянии), то с бухгалтерской и налоговой позиций подобные расходы должны капитализироваться (увеличивать первоначальную стоимость объекта). Напомним, что согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества складывается из всех фактических затрат по его приобретению, сооружению, изготовлению, доставке и доведению до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Например, организация приобрела речное судно, которое находится в рабочем состоянии, «на плаву и на ходу», и в принципе может и дальше эксплуатироваться. Однако покупатель, не вводя судно в эксплуатацию, производит капитальный ремонт, не меняя при этом основных технических характеристик судна. Если бы это судно находилось у данного налогоплательщика в эксплуатации некоторое время и в ходе этой эксплуатации возникла потребность ремонта, то эти расходы уменьшили бы налогооблагаемую прибыль согласно ст. 260 НК РФ.

Итак, ремонт судна, еще не введенного в эксплуатацию, — это что? Получается, не что иное, как доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно к использованию! И поэтому данные расходы должны увеличивать стоимость приобретенного судна и в дальнейшем переноситься на расходы через амортизационные отчисления.

А ведь по сути производился все-таки ремонт (т.е. восстановление частично утраченных характеристик), а не реконструкция или модернизация. Но это не важно с точки зрения однозначной квалификации затрат: все, что произведено до ввода в эксплуатацию основного средства, по определению есть не что иное, как затраты, связанные с доведением до состояния, в котором объект пригоден к использованию в запланированных целях.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 4 августа 2004 г. по делу N Ф03-А51/04-2/1777 констатируется, что работы, произведенные на объекте, еще не введенном в эксплуатацию, в принципе не могут быть квалифицированы в качестве ремонтных, так как до проведения этих работ объект в производственном процессе не участвовал, в связи с чем его восстановление более чем сомнительно. В результате суд решил, что затраты на проведение данных работ должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства.

К аналогичным выводам пришли и другие суды:

• стоимость отделочных работ на объекте до его государственной регистрации должна увеличивать первоначальную стоимость этого объекта (Постановление ФАС Уральского округа от 15 октября 2003 г. по делу N Ф09-3457/03-АК);
• объект незавершенного строительства не может быть восстановлен посредством ремонта, следовательно, ремонт переданных в аренду помещений в объектах, не завершенных строительством, носит капитальный характер и расходы по нему неправомерно отнесены обществом в состав расходов, связанных с производством и реализацией продукции. Затраты по содержанию этих объектов фактически направлены на доведение данного строительства до конца и отражаются на счете 08 как капитальные вложения, увеличивающие стоимость объектов, не завершенных капитальным строительством. Следовательно, после постановки спорных объектов на счет 01 списание затрат будет произведено через амортизацию (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 октября 2005 г. по делу N А28-4710/2005-34/29);
• если судно приобретено комплектным, но в нерабочем состоянии, то стоимость ремонтных работ должна увеличивать первоначальную стоимость основного средства. Судно введено в эксплуатацию после ремонтных работ и доведения до состояния, пригодного к использованию. Значит, до формирования первоначальной стоимости, складывающейся в том числе и за счет расходов на доведение объектов основных средств до состояния, пригодного к использованию, приобретенное имущество не может быть принято к учету как основное средство (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 мая 2003 г. по делу N А42-4075/01-26-2537/02);
• несмотря на то что у налогоплательщика имелись судовой билет, акт ежегодного освидетельствования судна, классификационное свидетельство, которые подтверждают готовность судна к плаванию и эксплуатации к моменту постановки его на бухгалтерский учет, а также выдан технический талон о прохождении судном ежегодного технического освидетельствования на годность к плаванию, ремонтные работы квалифицируются как расходы, которые должны увеличивать первоначальную стоимость судна. До проведения капитального ремонта судно в производственном процессе не участвовало (на момент принятия судна к учету навигация в прибрежной части моря маломерными судами была закончена), значит, все расходы по объекту, еще не введенному в эксплуатацию, должны увеличивать его первоначальную стоимость (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 июля 2005 г. по делу N Ф03-А51/05-2/2070);
• затраты по проведению ремонтных и регламентных работ воздушного судна до ввода в эксплуатацию должны включаться в его первоначальную стоимость (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 июня 2005 г. по делу N А05-9204/04-18).

Чем основные средства отличаются от амортизируемого имущества

Подчас даже специалисты в области налогообложения прибыли путают такие различные понятия, как «основные средства» и «амортизируемое имущество». И проблема возникает не из-за того, что в состав амортизируемого имущества помимо амортизируемых основных средств включены также и амортизируемые нематериальные активы. Дело в том, что в гл. 25 Налогового кодекса РФ это вообще разные понятия.

Определение амортизируемому имуществу дано в п. 1 ст. 256 НК РФ, а основным средствам — в п. 1 ст. 257 НК РФ. Под основными средствами в гл. 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Обратите внимание на существенный момент: понятие «основные средства» связано не с амортизацией, а с характером использования в качестве средств труда (с 1 января 2008 г. понятие «основные средства» также обусловлено и размером первоначальной стоимости). Исходя из этого следует четко разделять:

• создание амортизируемого имущества и доведение его до рабочего состояния с тем, чтобы после ввода его в эксплуатацию налогооблагаемую прибыль уменьшали бы амортизационные начисления;
• процесс использования уже введенного в эксплуатацию объекта основных средств, который при этом может и не быть включен в состав соответствующей амортизационной группы.

Из этого можно сделать важный вывод: с точки зрения гл. 25 НК РФ объект основных средств еще не амортизируется, но затраты на его ремонт представляют собой не расходы по доведению его до рабочего состояния, а являются текущими расходами, которые должны уменьшать налогооблагаемую прибыль в соответствии со ст. 260 НК РФ.

Приведем такой пример. Пуском нефтяной скважины в эксплуатацию является факт передачи скважины из бурения и освоения. Между передачей скважины из бурения и принятием ее в качестве объекта основных средств существует временной промежуток, необходимый для подготовки документов для государственной регистрации скважины как объекта недвижимости. Однако иногда возникают такие ситуации, когда уже в первый месяц эксплуатации скважины нужно произвести ее ремонт (например, при обрыве штанг). Но поскольку затраты на ремонт по незарегистрированным скважинам осуществляются после ввода скважины в эксплуатацию, то данные расходы не могут формировать первоначальную стоимость для целей налогообложения, так как связаны с техническим обслуживанием скважины, но не с ее сооружением.

Куда же относить затраты по фактически эксплуатируемой скважине, документы на государственную регистрацию которой еще не поданы в установленном порядке, и потому скважина, согласно п. 8 ст. 258 НК РФ, пока не включена в состав амортизируемых основных средств?

Так вот, в п. 1 ст. 260 НК РФ речь идет о ремонте собственных основных средств — без указания на то, что при этом они должны быть обязательно амортизируемыми! Следовательно, все-таки можно ремонтировать основные средства, которые еще не амортизируются, но при непременном соблюдении условия: чтобы эти основные средства уже находились в эксплуатации, т.е. являлись бы средствами труда.

Данная ситуация была разъяснена в Письме Минфина России от 11 октября 2005 г. N 03-03-04/1/275 следующим образом:

«обязательным условием для признания имущества основным средством является подтверждение использования имущества в производстве и реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) или для управления организацией.

Таким образом, учитывая требования ст. 252 НК РФ, при наличии у организации документов, подтверждающих факт ввода в эксплуатацию скважины, у налогоплательщика имеются основания для признания расходов по ремонту скважины в составе прочих расходов. При этом понимается, что указанные расходы не учитывались при формировании первоначальной стоимости скважины.

Что касается применения п. 8 ст. 258 НК РФ, необходимо исходить из того, что положения данного пункта определяют только момент включения основных средств в состав соответствующей амортизационной группы в целях начисления амортизации и списания через механизм амортизации расходов налогоплательщика на приобретение амортизируемых основных средств».

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 ноября 2007 г. по делу N А58-1288/07-Ф02-8428/07 также обращено внимание на этот нюанс: п. 8 ст. 258 НК РФ признает государственную регистрацию права на основные средства необходимым условием для включения данных средств в состав соответствующей амортизационной группы и начисления амортизации, однако приведенная правовая норма не подлежит применению при признании расходов по ремонту принятых к учету основных средств.

Ремонт после ввода объекта основных средств в эксплуатацию

Итак, если до ввода объекта основных средств в эксплуатацию (при этом данный момент может быть не связан с моментом начисления амортизации!) не может быть никаких ремонтов, то после ввода ремонтные работы вполне возможны. Такой подход подтверждает и арбитражная практика.

Например, подобный спор был рассмотрен в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29 сентября 2003 г. по делу N А56-9683/03. Организация после ввода в эксплуатацию теплохода приняла его на учет в качестве объекта основных средств и расходы на произведенный ремонт, согласно ст. 260 Налогового кодекса Российской Федерации, включила в состав текущих расходов. Налоговый орган переквалифицировал указанные расходы по п. 1 ст. 257 НК РФ в качестве расходов по доведению основного средства до состояния, пригодного для использования по назначению. Суд согласился с налогоплательщиком, подчеркнув при этом, что ремонт теплохода был произведен уже после принятия его к учету.

В другой ситуации налоговая инспекция посчитала неправомерным занижение стоимости основных средств на расходы по капитальному ремонту пола в нежилых помещениях, указывая на то, что эти расходы «должны учитываться как фактические затраты по доведению основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования, а не списываться единовременно на общехозяйственные расходы».

Суды, исследовав все представленные сторонами доказательства, пришли к выводу, что организация фактически начала использовать нежилые помещения после оформления актов приема-передачи, а ремонт носил характер косметических работ по гидроизоляции полов в помещениях со стороны подвала, поэтому данные работы не препятствовали ведению в нежилых помещениях торговой деятельности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 октября 2004 г. по делу N А56-9598/04).

Еще один пример — Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 ноября 2007 г. по делу N А58-1288/07-Ф02-8428/07. По мнению инспекции, налогоплательщик необоснованно отнес на уменьшение налогооблагаемой прибыли расходы на текущий ремонт недвижимого имущества, поскольку в соответствии со ст. ст. 256 и 257 НК РФ данное имущество могло быть отнесено к амортизируемым основным средствам только после его государственной регистрации. Налоговый орган посчитал, что, производя ремонтные работы до введения объектов основных средств в эксплуатацию, общество осуществляло затраты по доведению приобретенного имущества до состояния, пригодного к эксплуатации, которые в силу п. 1 ст. 257 НК РФ увеличивают первоначальную стоимость основного средства и учитываются при налогообложении прибыли через амортизационные отчисления.

Суд установил, что недвижимое имущество было получено налогоплательщиком в результате реорганизации юридического лица путем выделения из предприятия, правопреемником которого является налогоплательщик. В результате суд признал, что расходы на ремонт основных средств учитываются в целях налогообложения прибыли независимо от государственной регистрации права на соответствующие основные средства, поскольку ст. 260 НК РФ не содержит такого условия.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27 октября 2003 г. по делу N Ф04/5517-1895/А27-2003 констатируется, что не имеет решающего значения, какой промежуток времени прошел между моментом ввода объекта основных средств в эксплуатацию и возникновением необходимости ремонта данного объекта (в рассмотренном судом случае между датой ввода в эксплуатацию и датой составления дефектной ведомости прошло менее суток).

Доукомплектование объекта основных средств

Если объект основных средств скомплектован и исправен, то он может быть введен в эксплуатацию, после чего возможны как ремонт, так и реконструкция. Однако на практике возникают проблемы с однозначной квалификацией расходов по доукомплектованию основных средств, находящихся в эксплуатации:

• налогоплательщики, исходя из стоимости доукомплектования (с 1 января 2008 г. — до 20 000 руб.), относят затраты на уменьшение налогооблагаемой прибыли;
• налоговые органы квалифицируют эти затраты в качестве капитальных, которые должны увеличивать первоначальную стоимость основных средств.

Пример 1. Налоговый орган признал неправомерным отнесение на уменьшение налогооблагаемой прибыли стоимости сигнализации, установленной на автомобиле. Инспекция посчитала, что эти расходы должны увеличивать первоначальную стоимость автомобиля.

Однако суд указал, что из законодательства по бухгалтерскому учету не следует, что дополнительное оборудование, в данном случае сигнализация, подлежит включению в стоимость самого транспортного средства при принятии его на учет в качестве инвентарного объекта по группе подвижного состава.

Суд установил, что автомобиль пригоден к эксплуатации независимо от наличия у него дополнительного оборудования и с момента приобретения может быть отражен на счете 01, а также признал правомерным уменьшение доходов общества на сумму расходов по установке сигнализации в автомобиле заявителя. Следовательно, основания для увеличения стоимости основного средства — автомобиля отсутствуют.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 июля 2005 г. по делу N А56-47890/04)

Пример 2. По мнению налогового органа, при приобретении налогоплательщиком автомагнитолы, колонок, автопокрышек и автосигнализации и при установке их на приобретенный ранее и введенный в эксплуатацию автомобиль налогоплательщик должен был увеличить стоимость этого автомобиля на стоимость указанных товаров.

Суды констатировали, что итоговая стоимость автомобиля, подтвержденная инвентарной карточкой, включает стоимость непосредственно автомобиля, регистрационный сбор за постановку на учет и стоимость производственного инвентаря согласно накладной. Следовательно, вывод налогового органа о том, что стоимость основного средства — автомобиля должна быть увеличена на стоимость непроизводственного инвентаря и на сумму расходов по его установке, является необоснованным.

(Постановление ФАС Поволжского округа от 22 января 2008 г. по делу N А55-6448/07)

Расходы арендатора

Несмотря на то что арендатор, согласно п. 2 ст. 260 НК РФ, вправе относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли затраты по ремонту арендованных амортизируемых основных средств, следует четко определяться с моментом возникновения этих работ.

Если работы производятся после ввода объекта в эксплуатацию, тогда у арендатора они могут быть ремонтными. Если же работы ведутся на объекте, еще не введенном в эксплуатацию, то они могут быть лишь неотделимыми улучшениями арендованного имущества, налоговая судьба которых, согласно ст. 623 ГК РФ, должна определяться условиями договора аренды. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 февраля 2008 г. N 11174/07 так и указано: затраты по строительно-отделочным работам арендатора на объекте, который у арендодателя еще не числится в качестве основного средства, являются неотделимыми улучшениями и должны капитализироваться, а не учитываться единовременно в расходах арендатора.

В заключение еще раз отметим: бухгалтеры и инженеры организаций иногда разговаривают на разных языках. То, что для инженера является «чистым» ремонтом, для бухгалтера считается капитализацией расходов с увеличением первоначальной стоимости объекта основных средств, последующей амортизацией и неизбежным налогом на имущество.

Ключевым же является момент ввода в эксплуатацию объекта, после которого может быть уже «абсолютно чистый» ремонт: как в техническом, так и в бухгалтерско-налоговом понимании этого термина. Однако при этом ввод в эксплуатацию не должен быть «бумажным» (т.е. фиктивным), хотя между вводом в эксплуатацию и необходимостью ремонта может пройти совсем немного времени. Необходимость ремонта, т.е. восстановления объекта, должна быть обоснована дефектной ведомостью или соответствующим актом о выходе из строя отдельных элементов объекта основных средств.

Источник