Ремонт основных средств без создания резерва

Учреждение создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств

Автор: Белецкая Ю., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Учреждения, осуществляющие приносящую доход деятельность, для целей исчисления налога на прибыль могут списывать затраты на проведение ремонта основных средств, используемых в этой деятельности, двумя способами. Способ первый – относить расходы к прочим в том отчетном периоде, когда они были совершены. Способ второй – создать резерв под предстоящие ремонтные расходы и списывать затраты за счет резерва.

Зачем нужны резервы и обязано ли учреждение их создавать в налоговом учете? Как правильно сформировать и использовать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств? Узнаете из данного материала.

Какие резервы предусмотрены главой 25 НК РФ и для чего они нужны?

Главой 25 НК РФ предусмотрена возможность формирования следующих видов резервов предстоящих расходов:

по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266);

на оплату отпусков (ст. 324.1);

на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 6 ст. 324.1); по гарантийному ремонту и обслуживанию (ст. 267);

на НИОКР (ст. 267.2);

на ремонт основных средств (п. 3 ст. 324).

Некоммерческие организации вправе также создавать резервы предстоящих расходов в соответствии со ст. 267.3 НК РФ (в отношении расходов, которые не указаны в вышеупомянутом перечне, – см. Письмо Минфина РФ от 28.05.2012 № 03-03-06/4/53).

К сведению: учреждение вправе (но не обязано) создавать любые из вышеперечисленных резервов.

Для чего нужны резервы? Прежде всего – для более равномерного распределения расходов в течение налогового периода (года). Особенно это актуально для таких расходов, как отпускные, вознаграждение по итогам работы за год, ежегодное вознаграждение за выслугу лет, то есть для таких статей расходов, где выплаты приходится осуществлять «скопом», из-за чего существенно колеблется размер облагаемой налогом базы в том или ином отчетном периоде. В частности, это особенно ощутимо, когда боґльшая часть работников уходит в отпуск летом.

Резервы можно рассматривать в качестве одного из инструментов законной налоговой оптимизации, ведь суммы, их образующие, уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль до того, как были произведены расходы. Яркий тому пример – резерв предстоящих расходов на проведение ремонта.

Порядок формирования «ремонтного» резерва

Как следует из абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ, «ремонтный» резерв складывается из двух частей:

на текущие и недорогие виды ремонта;

на сложные и дорогие виды капитального ремонта.

Формирование и использование каждой из этих частей производятся по-разному, поэтому их нужно четко разделять. Глава 25 НК РФ не раскрывает понятия «дорого / недорого». Для каждого учреждения эта цифра индивидуальна. Поэтому при принятии решения о создании резерва необходимо указать в учетной политике порог, за которым ремонт будет считаться сложным и дорогим.

Для правильного формирования резерва на ремонт основных средств необходимо обеспечить учет следующих данных:

первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

фактическая сумма расходов на ремонт за предыдущие три года;

график проведения ремонта, в том числе приходящегося на текущий налоговый период;

сметная стоимость указанного ремонта;

перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

график проведения ремонта этих основных средств, в котором обозначаются период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Резерв на текущие и недорогие виды ремонта

В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ учреждение, образующее резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя:

из совокупной стоимости основных средств;

из нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.

Это общее правило. Учреждениям необходимо учитывать, что здесь идет речь об основных средствах, приобретенных ими за счет приносящей доход деятельности и используемых в данной деятельности.

При определении нормативов отчислений нужно рассчитать предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.

Как следует из п. 1 ст. 324 НК РФ, расходы на ремонт формируются за счет таких затрат, как:

стоимость запасных частей и расходных материалов;

оплата труда работников, осуществляющих ремонт;

прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;

стоимость работ, выполненных силами сторонних организаций.

Перечисленные затраты и должны быть указаны в смете на ремонт, которая составляется перед началом нового налогового периода.

Сметная стоимость сравнивается со средней величиной фактических расходов на ремонт за последние три года. Для определения отчислений в названный резерв берется наименьшая из этих сумм.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Таким образом, сумма отчислений в резерв в каждом отчетном периоде будет равна 1/4 годовой суммы отчислений.

Если учреждение создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет такого резерва. Тогда для целей налогообложения расходами будут являться отчисления в резерв в течение всего налогового периода.

Обратите внимание! На 31 декабря надо провести инвентаризацию резерва, сравнив его размер с фактическими затратами на ремонт:

если сумма фактических затрат превысит величину созданного резерва, образовавшаяся разница включается в прочие расходы (абз. 6 п. 2 ст. 324, п. 1 ст. 260 НК РФ);

если сумма фактических затрат на ремонт окажется меньше, сумма остатка резерва учитывается в составе внереализационных доходов (абз. 7 п. 2 ст. 324, п. 7 ст. 250 НК РФ).

Рассмотрим порядок формирования и использования резерва на практическом примере.

Учреждение приняло решение о создании в 2019 году резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, используемых в приносящей доход деятельности. Совокупная стоимость последних (сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств на 01.01.2019) составляла 1 200 000 руб.

Сумма фактических расходов на текущий ремонт ОС, используемых в приносящей доход деятельности, за предыдущие три года равна: в 2016 году – 110 000 руб., в 2017 году – 126 000 руб., в 2018 году – 160 000 руб.

Таким образом, средняя величина расходов на текущий ремонт за предыдущие три года – 132 000 руб. ((110 000 + 126 000 + 160 000) руб. / 3 года).

Исходя из графиков текущего ремонта основных средств и составленной на их основе сметы на ремонтные работы на 2019 год сметная стоимость запланирована в размере 120 000 руб.

Фактические расходы на текущий ремонт составили 125 000 руб. Ремонт проводился в ноябре 2019 года.

Поскольку сметная стоимость ремонтных работ не превышает среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (120 000 руб. 132 000 руб.), предельная сумма отчислений в резерв равняется 132 000 руб.

Таким образом, максимально возможный норматив – 11 % (132 000 руб. / 1 200 000 руб. x 100 %). Учреждение приняло норматив отчислений в резерв, равный предельному (11 %), и зафиксировало его в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Сумма ежемесячных отчислений составит 11 000 руб. (1 200 000 руб. x 11 % / 12 мес.).

На 31.12.2019 величина накопленной суммы резерва (132 000 руб.) превысила фактические расходы на ремонт (125 000 руб.), поэтому разницу в 7 000 руб. следует включить в состав прочих доходов.

По мнению Минфина, налогоплательщик, не проводивший ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, вправе осуществлять отчисления в резерв только в случае, если он накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода (Письмо от 08.04.2005 № 03-03-01-04/1/180).

Резерв на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта

Для начала процитируем положения абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ: если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения названных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах упомянутые либо аналогичные виды ремонта не осуществлялись.

Теперь обратимся к последнему абзацу этого пункта: если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Полагаем, что эти нормы следует понимать так. Учреждение проводит капитальный ремонт основного средства, используемого в приносящей доход деятельности, не каждый год, а с определенной периодичностью, установленной для конкретного основного средства, – через 2 года, 5, 10, 15 лет и т. д. Затраты на такой ремонт, как правило, велики. И если списать их разом в периоде, когда такой ремонт проводится, то это может существенно повлиять на финансовый результат. Налоговый кодекс предоставляет возможность увеличить резерв на предстоящий ремонт на суммы отчислений на финансирование капитального ремонта. Порядок формирования и использования резерва рассмотрим на примере.

Учреждение в 2017 году запланировало на 2020 год проведение капитального ремонта основного средства, используемого в приносящей доход деятельности. Сметная стоимость ремонта – 4 800 000 руб.

Начиная с 2017 года и на протяжении четырех налоговых периодов (2017 – 2020 годы) учреждение создает резерв на проведение особо сложного и дорогого вида капитального ремонта. Использование резерва произойдет в 2020 году.

Так как резерв создается в течение четырех налоговых периодов, в каждом периоде в расходы будет списываться по 1/4 плановой сметной стоимости, то есть по 1 200 000 руб.

В течение налогового периода данная сумма будет равномерно включаться в состав прочих расходов ежеквартально по 300 000 руб.

В связи с тем, что накопление производится в течение нескольких лет, остаток резерва на конец налогового периода не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения, а переносится на следующий налоговый период.

Налоговый период

Отчисления в резерв за налоговый период, руб.

Итого размер резерва на конец налогового периода, руб.

Источник

Бухучет расходов на ремонт основных средств: резерв отменен, единовременное признание не всегда допустимо.

Восстановление и поддержание работоспособности основных средств (ОС) требует определенных затрат. Пунктом 26 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предусмотрено восстановление ОС путем ремонта, модернизации, реконструкции. Затраты на восстановление ОС отражаются в бухучете того отчетного периода, к которому они относятся.

В ПБУ 6/01 нет четкого определения понятия «ремонт», «реконструкция» и «модернизация». Отличительные признаки реконструкции и модернизации перечислены в пункте 2 статьи 257 НК РФ, кроме того, для разграничения понятий ремонта, реконструкции и модернизации целесообразно воспользоваться отраслевыми методическими рекомендациями.

Например, в отношении зданий и сооружений для отнесения расходов к текущему, капитальному ремонту или капитальным вложениям Минфин России рекомендует пользоваться следующими документами:

• Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279 (далее — Постановление Госстроя СССР N 279);
• Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312 (далее — ВСН 58-88 (р));
• Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

Согласно пункту 27 ПБУ 6/01, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются первоначальные нормативные показатели функционирования объекта основных средств (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.), то затраты на такие модернизацию и реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основного средства. Учет указанных сумм ведется на счете учета вложений во внеоборотные активы (счет 08).

По завершении работ по модернизации (реконструкции) объекта основных средств затраты, учтенные на 08, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта и списываются в дебет счета учета основных средств ( счет 01), либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат. Итак, с модернизацией и реконструкцией все понятно – они увеличивают стоимость объекта ОС и подлежат амортизации.

В части ремонта никаких особых указаний ПБУ 6/01 не содержит. Следовательно, если ремонтные работы не привели ни к изменению функционального назначения объекта ОС, ни к улучшению первоначально показателей его функционирования, расходы на ремонт этого объекта следует отражать в составе расходов того отчетного периода, к которому они относятся, т.е. как текущие расходы.

На основании абз. 2 п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания), затраты по ремонту объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

То есть, расходы на ремонт основных средств можно признавать в бухгалтерском учете по мере их осуществления. Тем более, что, начиная с отчетного периода за 2011 год, исключена возможность создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в бухгалтерском учете.

Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н был отменен пункт 69 Методических указаний, который предусматривал правила создания и использования такого резерва, а также пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, допускавший создание резервов, в том числе, на ремонт основных средств для равномерного распределения предстоящих расходов в затраты отчетного периода.

Например, если замена оконных рам в помещении не изменила его функциональное назначение и показатели его функционирования (т.е. офис остался офисом той же площади) то, затраты такой ремонт помещения не будут капитализироваться в стоимость помещения, а признаются в составе текущих расходов (п. 27 ПБУ 6/01).

С другой стороны, расходы по замене окон в помещении могут быть достаточно ощутимыми и производятся они не в качестве текущего поддержания работоспособности объекта ОС, а носят капитальный характер, имеют периодичность более 12 месяцев. По сути, такие расходы относятся к нескольким периодам, в течение которых помещение будет приносить доход или использоваться для управленческих нужд организации.

Другими словами, такие затраты соответствуют понятию актива, а пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности допускает затраты одного отчетного периода списывать на следующие отчетные периоды в порядке, установленном для списания актива соответствующего вида.

Об этом Минфин России напомнил в письме от 29.01.2013 N 07-01-06/1575 «О бухгалтерском учете и отражении в бухгалтерском балансе затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам». Порядок списания расходов организации следует установить самостоятельно в учетной политике, руководствуясь положениями ПБУ 10/99 «Расходы организации» применительно к конкретному расходу.

В письме Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01 даны следующие рекомендации для случаев регулярных, крупных затрат на ремонты объектов ОС.

На основании пункта 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о финансовых результатах с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями. В том случае, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов или когда связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, расходы следует распределять между отчетными периодами.

На основании пункта 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» при разработке способа учета, по которому отсутствуют указания в российских ПБУ допустимо использования стандартов МСФО.

Пункт 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» требует разделения представления в отчетности краткосрочны (не более 12 месяцев) и долгосрочных активов.

Учитывая это, Минфин рекомендует, регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение ремонта этого объекта, а также другие аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), отражать в бухгалтерском балансе в разделе I «Внеоборотные активы» как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей «Основные средства».

Погашения таких затрат следует производить исходя из указанного временного интервала.

Таким образом, для корректного отражения в учете периодических крупных затрат на ремонт объектов основных средств их следует учитывать обособленно в качестве актива, срок погашения стоимости такого актива организация устанавливает, основываясь на продолжительности периодов между ремонтами.

Такой срок относится к оценочным значениям (по аналогии со сроком использования ОС), в случае его изменения это не является исправлением бухгалтерской ошибки и подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы (перспективно), за исключением случаев, когда это изменение непосредственно влияет на величину капитала организации.

В таком случае корректируются соответствующие статьи капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.

Надеемся, что в скором времени выйдет обновленная редакция ПБУ 6/01, с учетом рассмотренных рекомендаций Минфина России.

С уважением,
руководитель отдела консультирования
клиентов компании «ПРАВОВЕСТ Аудит»
Ольга Викторовна Новикова

Источник