Ремонт помещения арендованного у предпринимателя

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация на УСН арендует нежилое помещение у физического лица для предпринимательской деятельности. В договоре есть условие о том, что ремонт производит арендатор. При каких условиях организация может включить затраты на ремонт в расходы при УСН?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В сложившейся ситуации организация вправе признать при формировании налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, расходы на ремонт арендованного нежилого помещения, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Однако учитывая противоречивую позицию контролирующих ведомств и сложившуюся судебную практику, правомерность признания расходов на ремонт помещения, арендованного у физического лица, организация должна быть готова отстаивать в судебном порядке.

Обоснование позиции:
В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее — Налог), являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая база определяется как денежное выражение доходов, уменьшенное на величину расходов (п.п. 1 и 2 ст. 346.18 НК РФ).
Закрытый перечень таких расходов приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ*(1).
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении базы по Налогу налогоплательщик вправе учитывать расходы на ремонт основных средств, как собственных, так и арендованных (письмо Минфина России от 03.04.2015 N 03-11-11/19003).
Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на ремонт основных средств признаются после их фактической оплаты. При этом указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 2 ст. 346.16 НК РФ)*(2).
Согласно п. 1 ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.
В силу п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Таким образом, арендатор обязан производить текущий ремонт в силу закона, а капитальный ремонт — только в тех случаях, когда такая обязанность предусмотрена договором. И в том и другом случае расходы на ремонт арендованных основных средств учитываются при определении налоговой базы*(3).
В то же время следует учитывать, что из буквального толкования пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ следует, что ремонтируемое арендованное имущество должно признаваться основным средством. При этом в целях главы 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 257 НК РФ). Амортизируемым же имуществом в целях главы 25 НК РФ признается, в частности, имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено указанной главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Формально нежилое помещение, арендованное у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, не является амортизируемым основным средством ни для арендодателя, ни для арендатора.
В связи с чем существует мнение налоговых ведомств, что имущество, принадлежащее физическому лицу (в том числе ИП) на праве собственности и сдаваемое им в аренду, не может рассматриваться в качестве основного средства. Поэтому расходы на ремонт данного имущества, произведенные арендатором, не могут учитываться при исчислении налоговой базы по налогу при УСН (письма УФНС России по г. Москве от 09.02.2007 N 18-11/3/11896@, МНС России от 06.07.2004 N 04-3-01/398).
Отметим, что существует судебная практика, из которой следует, что суды также придерживаются позиции, что имущество, арендованное у физического лица, не является основным средством.
Например, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 24.04.2017 N Ф08-2424/17 рассмотрена ситуация, при который общество арендовало помещение у директора и согласно условиям договора аренды произвело ремонт помещения. В ходе налоговой проверки расходы на ремонт помещения не были приняты при налогообложении в составе расходов. Суды поддержали позицию налоговых органов, посчитав, что полученное обществом в аренду недвижимое имущество объектом основных средств у арендодателя (физического лица) не является, и расходы на ремонт арендованного у физического лица помещения не образовывают самостоятельного объекта основных средств, в связи с чем не могут учитываться в качестве таковых в бухгалтерском учете общества (арендатора)*(4).
Заметим, что суд апелляционной инстанции, принимая решение, учитывал правовую позицию, высказанную в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.1996 N 3651/95, согласно которой имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится. Следует отметить, что определением от 28.08.2017 N 308-КГ17-10912 обществу отказано в передаче кассационной жалобы в Судебную коллегию ВС РФ по данному делу).
Аналогичный вывод следует из постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2007 N Ф04-483/2007(31447-А67-40) (определением ВАС РФ от 05.07.2007 N 7812/07 оставлено без изменений). Здесь также отмечено, что соответствие затрат общества, связанных с ремонтом арендованных основных средств, установленным ст. 252 НК РФ критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при налогообложении.
В то же время существует ряд разъяснений Минфина России и налоговых органов, а также арбитражной практики, из которых следует, что при расчете налоговой базы по Налогу могут признаваться и расходы на ремонт имущества, арендованного у физических лиц (смотрите, например, письма Минфина России от 20.11.2006 N 03-11-05/251, УФНС по г. Москве от 12.10.2006 N 18-12/3/89558@, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2006 N Ф04-8284/2005(27935-А45-40).
По нашему мнению, организация в рассматриваемой ситуации вправе признать при формировании налоговой базы по Налогу расходы на ремонт арендованного у физического лица нежилого помещения, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
При этом учитывая противоположные разъяснения контролирующих ведомств и противоположную судебную практику, правомерность признания затрат на ремонт арендованного у физического лица помещения организация должна быть готова отстаивать в судебном порядке. Оценить перспективы такого разбирательства мы не можем.
В то же время отметим, что наличие противоположных точек зрения по анализируемому вопросу, на наш взгляд, указывает на наличие сомнений и (или) неясности в применении пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, которые должны толковаться в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ).

К сведению:
По мнению представителей ФНС России, изложенному в письме от 07.02.2017 N СД-3-3/738@, оплата организацией — арендатором капитального и текущего ремонта нежилого помещения является доходом физического лица (арендодателя), подлежащим обложению НДФЛ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Расходы на ремонт основных средств при УСН;
— Вопрос: Организация, применяющая УСН (объект налогообложения — «доходы минус расходы»), арендует у физического лица, не являющегося ИП, нежилое здание. По договору аренды расходы на содержание и ремонт здания несет арендатор. Учитываются ли расходы, произведенные арендатором (арендная плата, расходы по ремонту и другие), при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН? Возможно ли признание организацией-арендатором расходов в виде арендной платы и расходов на ремонт арендованного здания при расчете налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2017 г.)
— Вопрос: Учреждение применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». От учредителя в качестве целевого поступления получены земельный участок и жилое здание, которое планируется использовать в качестве платного общежития. Ремонт финансируется за счет выручки учреждения. Можно ли в расходы по УСН включить суммы на текущий и капитальный ремонт данного объекта при условии, что здание будет в последующем использоваться для оказания услуг по одному из кодов ОКВЭД данной организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

20 августа 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Смотрите письма Минфина России от 07.04.2016 N 03-11-06/2/19835, от 07.05.2015 N 03-11-03/2/26501, от 24.10.2014 N 03-11-06/2/53908.
*(2) При оценке соответствия осуществленных затрат указанным критериям следует принимать во внимание правовые позиции, выраженные в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (смотрите письма Минфина России от 26.05.2015 N 03-03-06/1/30165, от 06.02.2015 N 03-03-06/1/4993, от 10.02.2010 N 03-03-05/23, от 02.02.2010 N 03-03-05/14).
*(3) Смотрите письма Минфина России от 12.05.2009 N 03-11-06/2/84, от 07.05.2009 N 03-11-06/2/83, от 10.01.2007 N 03-11-04/2/3, от 25.07.2006 N 03-11-05/187, УФНС России по г. Москве от 08.06.2007 N 18-11/3/054228@, от 05.10.2005 N 18-11/3/71035, от 31.12.2004 N 21-14/85240, УМНС по г. Москве от 18.10.2004 N 21-09/67299.
*(4) Кроме того, в данном постановлении суд пришел к выводу, что руководитель получил выгоду в виде безвозмездно отремонтированного объекта за счет организации.

Источник

Расходы на ремонт помещения, арендованного у физического лица и индивидуального предпринимателя

«Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 10

На страницах журнала мы рассматривали вопрос реконструкции помещения . Поводом для продолжения разговора послужило Письмо Минфина России от 12.08.2008 N 03-03-06/1/462, в котором чиновники заявили, что расходы на ремонт нежилого помещения, арендуемого у индивидуального предпринимателя, не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

См. статью Н.В. Лебедевой «Реконструкция помещения ресторана», 2008, N 6, с. 17.

Учитывая значительную стоимость расходов на ремонт арендованных помещений ресторанов и кафе, данное Письмо затрагивает финансовые интересы значительного числа заведений общепита. Бесспорна ли точка зрения чиновников? Какую позицию занимают судьи? Эти и другие вопросы будут рассмотрены в нашей статье.

Права и обязанности, закрепленные законодательством

Гражданским кодексом установлены правила, согласно которым (ст. 616):

арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на его содержание;
капитальный ремонт обязан проводить арендодатель.

При этом определено, что данные положения применяются лишь в том случае, если договором аренды не предусмотрено иное. Также согласно ст. 623 ГК РФ все отделимые улучшения арендованного имущества (которые можно отделить без вреда для объекта) являются собственностью арендатора, который их произвел. Затраты на неотделимые улучшения, осуществленные арендатором с согласия арендодателя, после прекращения договора аренды возмещаются ему. Претендовать на возмещение понесенных расходов на неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, арендатор не вправе.

Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 623 ГК РФ все улучшения арендованного имущества (как отделимые, так и неотделимые), произведенные за счет амортизационных отчислений, являются собственностью арендодателя.

Бухгалтерский учет и налогообложение

Арендные платежи предприятие общепита может списать в расходы (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) без какой-либо зависимости от статуса арендодателя: в этом качестве могут выступать как организации — юридические лица, так и физические лица (Письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231). А с расходами на ремонт арендованных помещений не все так просто, хотя и в бухгалтерском, и в налоговом учете данные расходы признаются.

Отличие лишь в том, что арендная плата, полученная арендодателем — физическим лицом, является объектом обложения НДФЛ по ставке 13% (пп. 4, 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ), а обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога возлагается на организацию, являющуюся источником данных выплат и признаваемую налоговым агентом (пп. 1 п. 1 ст. 223, п. п. 1, 2, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Так, в бухгалтерском учете расходы по содержанию и эксплуатации основных средств (в том числе арендованных), а также по поддержанию их в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности и признаются в том отчетном периоде, в котором имели место (п. п. 5, 7, 18 ПБУ 10/99). Согласно Плану счетов списываются они в зависимости от объекта ремонта в дебет счетов учета затрат (20, 25, 26).

Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».

В налоговом учете расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств, а также на поддержание их в исправном состоянии относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Рассматриваются такие расходы как прочие и признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены (п. 1 ст. 260 НК РФ). Причем положения данной статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) не предусмотрено возмещение этих расходов (п. 2 ст. 260 НК РФ) (Письмо Минфина России от 29.12.2007 N 03-03-06/1/901).

А если арендодатель — физическое лицо?

Чиновники считают, что на основании положения ст. 260 НК РФ расходы на ремонт арендованного помещения можно учесть в налоговой базе только в том случае, если это имущество у собственника (арендодателя) является амортизируемым (Письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/240). Имущество физического лица к амортизируемому основному средству не относится, значит, затраты на ремонт при определении налоговой базы по налогу на прибыль арендатор учесть не может.

Данную точку зрения поддерживают и налоговики (Письмо УФНС по г. Москве от 09.02.2007 N 18-11/3/11896@), и судьи (Постановление ФАС ЗСО от 12.03.2007 N Ф04-483/2007(31447-А67-40)). Причем арбитры указывают, что соответствие расходов на ремонт арендованных основных средств требованиям ст. 252 НК РФ не может служить единственным основанием для включения их в расходы. По мнению судей, понесенные расходы необходимо сопоставлять с другими нормами гл. 25 НК РФ.

Вывод суда звучит следующим образом: имущество, принадлежащее на праве собственности физическому лицу, не зарегистрированному в качестве предпринимателя, не может быть отнесено к категории амортизируемого имущества, в связи с чем положения п. 2 ст. 260 НК РФ не могут быть распространены на отношения, связанные с ремонтом указанного имущества в случае передачи его по договору аренды (субаренды), даже если расходы соответствуют критериям ст. 252 НК РФ.

Несмотря на такие строгие выводы, суд принял решение, которое поддержал и ВАС (Определение от 05.07.2007 N 7812/07), об освобождении предприятия от ответственности, поскольку оно при исчислении налога на прибыль руководствовалось письменными разъяснениями, данными Минфином в Письме от 05.01.2003 N 04-02-06/2/127. В этом Письме говорится, что, если арендодателем является физическое лицо, не зарегистрированное в качестве предпринимателя без образования юридического лица, уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных расходов по ремонту основных средств, по нашему мнению, правомерно, так как произведенные расходы соответствуют критериям ст. 252 НК РФ.

Рассуждения чиновников «довели» до предпринимателя

Уточнение «не зарегистрированному в качестве предпринимателя» свидетельствует о том, что для суда сомнений, связанных с признанием расходов на ремонт арендованного помещения, не возникло бы, если бы арендодатель являлся индивидуальным предпринимателем. Однако Письмо Минфина России от 12.08.2008 N 03-03-06/1/462 свидетельствует о том, что у чиновников на этот счет другая точка зрения: расходы на ремонт нежилого помещения, арендуемого у индивидуального предпринимателя, по нашему мнению, не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Данный вывод Минфин сделал, следуя по цепочке определений гл. 25 НК РФ. Начав с известной уже ст. 260 НК РФ, далее чиновники обратились к определению амортизируемого имущества, к которому в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ относится имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используемое им для извлечения дохода. Стоимость имущества погашается путем начисления амортизации. Плательщиками налога в свою очередь признаются российские организации (п. 1 ст. 246 НК РФ). Поскольку индивидуальные предприниматели в перечне плательщиков налога на прибыль не поименованы, Минфин делает вывод, что принадлежащие им основные средства не относятся к амортизируемым.

Заметим, что с данной точкой зрения можно поспорить. Индивидуальные предприниматели рассчитывают налоговую базу самостоятельно в соответствии с установленным для них Порядком (п. 2 ст. 54 НК РФ). При этом расходы (фактически произведенные и документально подтвержденные), включаемые при исчислении налоговой базы по НДФЛ, ЕСН, определяются в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 221, п. 3 ст. 237 НК РФ). Также, согласно п. 24 Порядка, к основным средствам относится часть имущества, используемого в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Кроме того, имущество, принадлежащее предпринимателю на праве собственности и используемое им непосредственно для осуществления предпринимательской деятельности, в соответствии с п. 30 Порядка относится к амортизируемому имуществу. Стоимость такого имущества погашается путем начисления амортизации.

Приказ Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей».

Минфин на этот счет говорит следующее: к основным средствам индивидуального предпринимателя условно относится имущество, непосредственно используемое им в процессе осуществления предпринимательской деятельности (Письмо от 26.03.2008 N 03-04-05-01/79). Налоговики тоже утверждают, что сдаваемое налогоплательщиком в аренду (наем) нежилое (жилое) помещение не может быть отнесено и к основным средствам индивидуального предпринимателя, поскольку оно не используется им непосредственно в качестве средств труда в процессе осуществления предпринимательской деятельности (Письмо УФНС по г. Москве от 09.02.2007 N 18-11/3/11896@). Более того, налоговики отмечают, что отнесение физическим лицом нежилого (жилого) помещения, принадлежащего ему на праве собственности, к основным средствам с последующим погашением его стоимости путем начисления амортизации неправомерно даже в том случае, когда такое физическое лицо имеет статус индивидуального предпринимателя.

Судьи такой вывод не поддерживают, считая, что амортизация может быть начислена на любое имущество, используемое в качестве средства труда и для получения в результате этого использования прибыли, что является целью осуществления предпринимательской деятельности (Постановление ФАС ЗСО от 24.03.2008 N Ф04-2090/2008(2775-А46-25)). Тем более ни Порядок, ни гл. 25 НК РФ понятия «источник получения доходов» в отношении основных средств не приводят. Кроме того, законодательство не содержит каких-либо ограничений по включению в расходы в целях налогообложения сумм амортизации по основному средству, приобретенному и непосредственно используемому в предпринимательской деятельности в зависимости от видов этой деятельности. Да и деятельность индивидуального предпринимателя может быть связана со сдачей имущества в аренду (Постановление ФАС СЗО от 12.02.2007 N А13-5392/2006-27).

Заметим, что в более ранних разъяснениях (Письма от 19.12.2005 N 03-03-04/1/429, от 17.03.2003 N 04-02-03/32) Минфин давал арендатору другие рекомендации: расходы на ремонт основных средств, предоставленных ему физическим лицом или предпринимателем, в соответствии со ст. 264 НК РФ учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Хотя Минфин и в то время указывал, что основные средства физических лиц и предпринимателей не относятся к амортизируемым основным средствам.

Кто следующий?

Разрешая учитывать в расходах арендные платежи, в том числе при аренде помещения у физического лица, и при этом исключать из налоговой базы расходы на его ремонт только потому, что оно у собственника не является амортизируемым имуществом, а арендодатель не является плательщиком налога на прибыль, как минимум неправильно.

Подобные рассуждения чиновников могут привести к тому, что в признании ремонтных расходов можно отказать и налогоплательщикам, взявшим в аренду имущество, принадлежащее публично-правовым образованиям. Так, в соответствии со ст. 246 НК РФ субъекты РФ, как и иные публично-правовые образования, не являются плательщиками налога на прибыль и доходы от сдачи в аренду государственного имущества казны субъекта РФ (не закрепленного за бюджетными учреждениями на праве оперативного управления) не являются доходами, подлежащими обложению данным налогом (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, Письмо Минфина России от 25.04.2008 N 03-03-06/4/29) .

При аренде помещения у бюджетного учреждения проблем возникнуть не должно, поскольку оно по доходу от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, является плательщиком налога на прибыль организаций и определяет налоговую базу в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (Письмо Минфина России от 15.05.2008 N 03-05-05-01/33).

Следуя за мыслью чиновников, можно сказать также, что нельзя учесть при расчете налоговой базы и расходы на ремонт помещения, арендованного у арендодателя, применяющего УСНО. Все это ограничивает арендаторов в выборе помещения (хотя и сейчас у предприятий общепита возникают сложности с поиском подходящих), а арендодателей ставит в неравное положение. Полагаем, что для признания расходов на ремонт арендованного помещения не важно, кто является его арендодателем и платит ли он налог на прибыль. Главное — соответствие данных расходов требованиям ст. 252 НК РФ: расходами признаются любые затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, при этом они должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

Источник