Готовимся к годовой отчетности. Ремонт и реконструкция: бухгалтерский учет и налогообложение
Нередко на практике организации проводят работы по восстановлению основных средств; при этом возникает вопрос, как правильно квалифицировать такие работы. Различают следующие виды восстановительных работ: текущий ремонт, капитальный ремонт, реконструкция, модернизация или дооборудование основных средств. Для правильного отражения необходимых операций в бухгалтерском и налоговом учете следует понимать, что текущий и капитальный ремонт основных средств отличается от их реконструкции, модернизации или дооборудования целями и результатами работ (п. 2 ст. 257 НК РФ, пп. 26, 27 , письма Минфина России от № , от № ).
Документальное оформление работ
Дефектная ведомость
Дефектная ведомость — это документ, подтверждающий необходимость проведения ремонта объекта основных средств. Ведомость составляется в произвольной форме и должна содержать следующие сведения:
- наименование, место нахождения и инвентарный номер объекта основных средств, в котором выявлены дефекты;
- перечень дефектов (поломки, неисправности, изношенные детали );
- виды работ, которые необходимо выполнить, чтобы привести объект в состояние, пригодное к эксплуатации.
Дефектная ведомость подписывается членами комиссии и утверждается руководителем организации. В состав комиссии, как правило, входят:
- лицо, эксплуатирующее основные средства;
- лицо, которое будет проводить ремонт, либо представитель сторонней организации — подрядчика, которая будет осуществлять необходимые ремонтные работы.
Акт по форме №
Этот акт составляется как после завершения ремонта, так и по окончании реконструкции, модернизации либо дооборудования основных средств. В акте указывается, какие именно работы были выполнены (ремонт либо реконструкция, модернизация, дооборудование).
Если работы выполняла сторонняя ремонтная организация, то акт составляется в двух экземплярах: первый — для , второй — для сторонней организации — исполнителя.
Бухгалтерский и налоговый учет
Ремонт подразделяют на:
- текущий — устранение поломок, повреждений и неисправностей;
- капитальный — дорогостоящие и/или длительные мероприятия, направленные на поддержание работоспособности основных средств (смена неисправных, поврежденных или изношенных конструкций и деталей основных средств, в том числе замена их на более прочные и экономичные).
В результате проведения ремонтных работ происходит восстановление основных средств, благодаря чему они становятся пригодными к дальнейшей эксплуатации.
Примерами ремонта могут служить замена окон и дверей, деталей автомобиля.
В бухгалтерском учете затраты на текущий и капитальный ремонт любого основного средства отражаются следующими записями:
Дебет 20 (26, 44), Кредит 02 (10, 69, 70) — организация выполняет ремонт своими силами; Дебет 20 (26, 44), Кредит 60 — ремонт выполнен подрядной организацией.
Налогообложение при УСН
Стоимость ремонтных работ по договору учитывается в расходах в том квартале, когда выполнены два условия: подписан акт о выполнении работ и работы оплачены подрядчику (п.п. 3, 8 п. 1 ст. 346.16, п.п. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина России от № , от № ).
НДС, предъявленный подрядчиком, включается в расходы одновременно со стоимостью ремонтных работ.
Налог на прибыль
Стоимость ремонтных работ по договору включается в прочие расходы на дату подписания акта о выполнении работ (п.п. 2 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 260, пп. 2–5 ст. 272 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость
НДС, предъявленный подрядчиком, принимается к вычету после подписания акта о выполнении работ и получения подрядчика (пп. 1, 1.1 ст. 172 НК РФ).
Пример 1
Договорная стоимость выполненных подрядчиком ремонтных работ по замене дверей составила 35 400 руб., в том числе НДС — 5400 руб. В учете организации, применяющей метод начисления в налоговом учете, расходы на ремонт следует отразить следующими записями (табл. 1).
| Таблица 1. Учет в организации, применяющей метод начисления в налоговом учете, расходов на выполненные подрядчиком ремонтные работы по замене дверей | ||||
| Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Содержание операций | Первичный документ |
| 20 | 60 | 30 000 | Отражены расходы на ремонт (35 400 руб. — 5400 руб.) | Акт приема-сдачи основного средства |
| 19 | 60 | 5400 | Отражен НДС, предъявленный подрядчиком | Счет-фактура |
| 68 | 19 | 5400 | Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком | Счет-фактура |
| 60 | 51 | 35 400 | Произведены расчеты с подрядчиком | Выписка банка по расчетному счету |
Модернизация — усовершенствование объекта основных средств с целью изменения его назначения, повышения рабочей нагрузки, расширения сферы использования (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Дооборудование — дополнение объекта основных средств частями (деталями, механизмами, агрегатами), в результате чего этот объект приобретает новые качества (п. 2 ст. 257 НК РФ).
При проведении реконструкции, модернизации, дооборудования основных средств целью является расширение или изменение их возможностей, результатом — новые качества и улучшенные характеристики основных средств. Например, к реконструкции относятся работы по установке лифтов, пожарной сигнализации, системы видеонаблюдения в зданиях.
В бухгалтерском учете затраты на модернизацию любого основного средства, в том числе недвижимости, увеличивают первоначальную стоимость основных средств (пп. 26, 27 ). Записи будут следующими:
Дебет 08, Кредит 60 (10, 70, 69, 23) — отражены затраты на модернизацию; Дебет 01, Кредит 08 — увеличена первоначальная стоимость основных средств.
Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода модернизированного объекта основных средств в эксплуатацию, амортизация по нему начисляется в сумме, рассчитанной по формуле (п. 60 Методических указаний по учету основных средств):
Сумма ежемесячной амортизации = Первоначальная стоимость основных средств + Затраты на модернизацию основных средств — Сумма амортизации, начисленной до ввода модернизированного основного средства в эксплуатацию/Срок полезного использования (СПИ), установленный при вводе основного средства в эксплуатацию + Срок, на который увеличен СПИ основного средства после модернизации — Срок, в течение которого начислялась амортизация до ввода модернизированного основного средства в эксплуатацию.
Если время проведения работ по модернизации основных средств составляет более 12 месяцев, то на весь этот период начисление амортизации по основным средствам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете приостанавливается. При этом исключение одно — когда модернизируемое основное средство продолжает использоваться в деятельности, направленной на получение дохода. По такому объекту основных средств амортизация в налоговом учете продолжает начисляться в обычном порядке и в период проведения работ по модернизации (п. 3 ст. 256 НК РФ, п. 23 ).
Это возможно, например, в ситуации, когда часть здания реконструируется свыше 12 месяцев, а другая его часть в этот период продолжает использоваться. Тогда в течение всего периода проведения работ по реконструкции в налоговом учете амортизация начисляется по всему зданию.
Налогообложение при УСН
При УСН затраты на реконструкцию, модернизацию или дооборудование любого основного средства, в том числе недвижимости, учитываются в расходах ежеквартально равными частями до конца года начиная с квартала, в котором модернизированное основное средство введено в эксплуатацию (письмо Минфина России от № ).
Предъявленный подрядчиком НДС учитывается в расходах одновременно со стоимостью восстановительных работ.
Налог на прибыль
В налоговом учете затраты на реконструкцию, модернизацию или дооборудование любого основного средства (также и недвижимости) увеличивают его первоначальную стоимость и списываются на расходы посредством амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ). При этом часть названных затрат можно учесть в расходах единовременно в месяце окончания работ по модернизации путем использования амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от № ).
Организация вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после ввода его в эксплуатацию, если в результате модернизации увеличился срок полезного использования данного объекта. При этом увеличить этот срок можно в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (п. 1 ст. 258 НК РФ).
В главе 25 НК РФ не содержится прямого указания на то, какая норма амортизации должна применяться после модернизации объекта основных средств в случае пересмотра срока полезного использования: первоначально определенная при вводе основного средства в эксплуатацию или пересчитанная с учетом увеличенного срока полезного использования этого основного средства.
В письме Минфина России от № /1/45862 разъяснено, что в случае, если после проведения модернизации срок полезного использования был увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования объекта основных средств. Тогда с месяца, следующего за месяцем ввода модернизированного основного средства в эксплуатацию, амортизация по нему начисляется в сумме, рассчитанной по следующей формуле (п. 1 ст. 258 НК РФ):
Сумма ежемесячной амортизации = Первоначальная стоимость основного средства + Затраты на его модернизацию — Амортизационная премия по затратам на модернизацию/СПИ, установленный при вводе основного средства в эксплуатацию + Срок, на который увеличен СПИ после модернизации.
В то же время существует мнение Минфина России, согласно которому после проведенной модернизации объект основного средства продолжает амортизироваться по норме, установленной при вводе его в эксплуатацию, поскольку изменение этой нормы после введения основного средства в эксплуатацию НК РФ не предусмотрено (письмо от № /39775).
Кроме того, в некоторых судебных решениях указывается, что в подобных ситуациях организация вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости основного средства, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.
Срок, на который увеличивается СПИ основного средства после его модернизации, должны определить технические специалисты. Сведения об увеличении СПИ необходимо указать в инвентарной карточке учета основного средства (форма № ).
Если СПИ после модернизации основного средства не увеличился, то амортизация будет начисляться и после окончания этого срока до полного списания стоимости основного средства (письма Минфина России от № /40, от № /1/5446).
В таком же порядке учитываются затраты на модернизацию полностью самортизированного основного средства (письма Минфина России от № /1/16234, от № /4/49459, от № /66).
Налог на добавленную стоимость
НДС, предъявленный подрядной организацией, которая выполняла работы по реконструкции, модернизации или дооборудованию, принимается к вычету после подписания акта о выполнении работ и получения подрядчика (пп. 1, 1.1 ст. 172 НК РФ, письмо ФНС России от № /609@).
Пример 2
(СПИ не изменяется). Модернизация проведена силами подрядной организации, величина затрат составила 94 400 руб. (в том числе НДС — 14 400 руб.). По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость объекта основного средства (оборудование) равна 720 000 руб. Оборудование отнесено к четвертой амортизационной группе, срок его полезного использования был установлен организацией равным 72 месяцам. На момент завершения работ оставшийся срок полезного использования оборудования составил 20 месяцев, его остаточная стоимость — 200 000 руб. (720 000 руб. — 720 000 руб./72 мес. х 52 мес.). В результате модернизации срок полезного использования основного средства не изменяется. В бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным способом (методом). Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. Амортизационная премия по объекту основного средства не применялась.
Произведем необходимые расчеты.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по модернизированному основному средству в бухгалтерском учете составит 14 000 руб. (200 000 руб. + (94 400 руб. — 14 400 руб.)/ 20 мес.).
В налоговом учете сумма начисленной за месяц амортизации исчисляется исходя из первоначальной стоимости основного средства и нормы амортизации, определенной исходя из полного срока полезного использования основного средства.
Норма амортизации, установленная при вводе оборудования в эксплуатацию, равна 1,3889% (1/72 мес. x 100%).
В этом случае сумма амортизационных отчислений по модернизированному основному средству, которая ежемесячно включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, составит 11 111,11 руб. (720 000 руб. + (94 400 руб. — 14 400 руб.) x 1,3889%) (п.п. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, амортизация по модернизированному основному средству будет начисляться в течение 27 месяцев (220 000 руб. + (94 400 руб. — 14 400 руб.)/ 11 111,11 руб.).
Сумма амортизации, начисляемая в налоговом учете в течение оставшегося срока полезного использования модернизированного основного средства, меньше, чем сумма амортизации, признаваемая в бухгалтерском учете.
Однако для целей налогообложения прибыли амортизацию продолжают начислять еще в течение 7 месяцев после прекращения ее начисления в бухгалтерском учете (27 мес. — 20 мес.).
Следовательно, в течение оставшегося СПИ (20 месяцев) в бухгалтерском учете ежемесячно отражаются вычитаемые временные разницы (ВВР) в том размере, в котором сумма «бухгалтерской» амортизации превышает «налоговую», и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА).
Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) в течение оставшихся 6 месяцев начисления амортизации в налоговом учете (пп. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от № 114н). Соответствующие бухгалтерские записи показаны в табл. 2.
| Таблица 2. Учет модернизации ОС, проведенной силами подрядной организации (СПИ не изменяется) | ||||
| Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Содержание операций | Первичный документ |
| В месяце осуществления модернизации объекта основного средства | ||||
| 08 | 60 | 80 000 | Отражены затраты на модернизацию | Акт приема-сдачи выполненных работ |
| 19 | 60 | 14 400 | Отражен НДС, предъявленный подрядчиком | Счет-фактура |
| 68-НДС | 19 | 14 400 | Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком | Счет-фактура |
| 01 | 08 | 80 000 | Затраты на модернизацию отнесены на увеличение стоимости основного средства | Акт приема-передачи основного средства, инвентарная карточка его учета |
| 60 | 51 | 94 400 | Перечислена сумма оплаты подрядчику | Выписка банка по расчетному счету |
| Ежемесячно в течение 20 месяцев (начиная с месяца, следующего за месяцем окончания модернизации основного средства и ввода его в эксплуатацию) | ||||
| 20 (26, 44 и др.) | 02 | 14 000 | Начислена амортизация | Бухгалтерская справка-расчет |
| 09 | 68-ОНА | 777,78 | Отражен ОНА (15 000 руб. — ) x 20%) | Бухгалтерская справка-расчет |
| Ежемесячно в течение 7 месяцев начисления амортизации в налоговом учете | ||||
| 68-ОНА | 09 | Уменьшен ОНА ( x 20%) | Бухгалтерская справка-расчет | |
Произведем необходимые расчеты.
В бухгалтерском учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений по оборудованию после проведения модернизации составит 12 500 руб. (400 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб.) / 48 мес.).
В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства после модернизации будет равна 1 000 000 руб. (800 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб.).
Организация рассчитывает амортизацию по модернизированному основному средству исходя из первоначальной стоимости, увеличенной на стоимость модернизации, с применением нормы амортизации, исчисленной исходя из нового СПИ основного средства.
При таком подходе в налоговом учете ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации и ввода основного средства в эксплуатацию, начисленная амортизация включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в сумме 11 905 руб. (1 000 000 руб. / (72 мес. + 12 мес.) x 100%).
В этом случае по истечении срока полезного использования (48 мес.) основное средство не будет полностью самортизировано в налоговом учете. Поэтому организация продолжит начислять амортизацию до полного списания стоимости основного средства.
В налоговом учете амортизация по модернизированному основному средству будет начисляться в течение 51 месяца в размере (800 000 руб. — 400 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб.) / 11 905 руб.).
В последнем месяце сумма амортизации составит 4750 руб. (800 000 руб. — 400 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб. — 11 905 руб. x 50 мес.).
Сумма амортизации, начисляемая в налоговом учете в течение СПИ основного средства, меньше суммы амортизации, признаваемой в бухгалтерском учете. При этом амортизация для целей налогообложения прибыли начисляется в течение 51 месяца, а в бухгалтерском учете — 48 месяцев.
Следовательно, в течение 48 месяцев в бухгалтерском учете ежемесячно отражаются вычитаемые временные разницы (ВВР) в той сумме, в которой величина «бухгалтерской» амортизации превышает «налоговую», и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) (пп. 11, 14 ).
Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) в течение оставшихся трех месяцев начисления амортизации в налоговом учете (п. 17 ).
Соответствующие бухгалтерские записи приведены в табл. 3.
| Таблица 3. Учет модернизации ОС, проведенной силами подрядной организации (СПИ изменяется) | ||||
| Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Содержание операций | Первичный документ |
| В месяце осуществления модернизации основного средства | ||||
| 08 | 60 | 200 000 | Отражены затраты на модернизацию (236 000 руб. — 36 000 руб.) | Акт приема-сдачи выполненных работ |
| 19 | 60 | 36 000 | Отражен НДС, предъявленный подрядчиком | Счет-фактура |
| 68-НДС | 19 | 36 000 | Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком | Счет-фактура |
| 01 | 08 | 200 000 | Затраты на модернизацию отнесены на увеличение стоимости основного средства | Акт приема-передачи основного средства, инвентарная карточка его учета |
| 60 | 51 | 236 000 | Перечислена сумма оплаты подрядчику | Выписка банка по расчетному счету |
| Ежемесячно в течение 48 месяцев (начиная с месяца, следующего за месяцем завершения модернизации основного средства и ввода его в эксплуатацию) | ||||
| 20 (26, 44 и др.) | 02 | 12 500 | Начислена амортизация | Бухгалтерская справка-расчет |
| 09 | 68-ОНА | 119 | Отражен ОНА (12 500 руб. — 11 905 руб.) x 20%) | Бухгалтерская справка-расчет |
| Ежемесячно в течение двух месяцев начисления амортизации в налоговом учете | ||||
| 68-ОНА | 09 | 2381 | Уменьшен ОНА (11 905 руб. x 20%) | Бухгалтерская справка-расчет |
| В последнем месяце начисления амортизации в налоговом учете | ||||
| 68-ОНА | 09 | 950 | Погашен ОНА (4750 руб. x 20%) | Бухгалтерская справка-расчет |
Произведем необходимые расчеты.
В бухгалтерском учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений по оборудованию после проведения модернизации составит 12 500 руб. (400 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб.) / 48 мес.).
В налоговом учете ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации и ввода в эксплуатацию основного средства, в состав расходов, связанных с производством и реализацией, включается начисленная амортизация в сумме 16 667 руб. (400 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб.) / 36 мес.) x 100%). Указанная амортизация будет начисляться в течение 36 месяцев (800 000 руб. — 400 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб.) / 16 667 руб.).
Таким образом, в течение 48 месяцев амортизация ежемесячно признается в бухгалтерском учете в размере 12 500 руб., а в налоговом — в течение 36 месяцев в сумме 16 667 руб. Поэтому на протяжении 36 месяцев в бухгалтерском учете ежемесячно возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР) в размере 4167 руб. (16 667 руб. — 12 500 руб.) и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО) в сумме 833 руб. (4167 руб. х 20%).
Указанные НВР и ОНО уменьшаются (погашаются) в течение оставшихся 12 месяцев начисления амортизации в бухгалтерском учете (п. 17 ).
В учете производятся следующие записи (табл. 4).
Источник
