Как доказать, что расходы на ремонт производственного оборудования косвенные
что проверяли Налог на прибыль организаций
какие претензии предъявили Компания необоснованно признала расходы на ремонт производственного оборудования единовременно
цена вопроса Около 2 млн рублей
Н алоговый орган провел выездную налоговую проверку компании и пришел к выводу, что она неправильно учла в составе расходов проверяемого периода затраты на ремонт производственного оборудования. В результате были доначислены налог на прибыль организаций, пени и штраф.
Компания не согласилась с изложенными в акте фактами и сделанными на их основе выводами. В представленных в налоговый орган возражениях на акт проверки она изложила свои доводы, которые в итоге позволили ей защитить свои интересы.
Компания неправомерно признала затраты на ремонт косвенными расходами. По мнению инспекторов, подобные издержки должны списываться в порядке, предусмотренном для прямых расходов. Данный вывод был сделан на основании того, что отремонтированное оборудование является производственным и используется для выполнения работ. Исходя из подпункта 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ, расходы на ремонт производственного оборудования являются расходами, связанными с производством и реализацией. Если осуществленные расходы непосредственно носят производственный характер, то они должны формировать стоимость выполненных работ.
«Выводы инспекции сделаны без учета норм главы 25 НК РФ, регулирующих порядок признания расходов на ремонт. Действительно, исходя из подпункта 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ, расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии. Но при этом пункт 2 данной статьи указывает на то, что часть расходов, связанных с производством и реализацией, может признаваться прочими расходами.
Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ. Согласно пункту 5 названной статьи, расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 НК РФ. Пунктами 1 и 2 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиками, также рассматриваются как прочие расходы. Данная норма прямо предусматривает, что они признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат».
Компания сама квалифицировала ремонтные расходы как влияющие на себестоимость продаж. По мнению проверяющих, это подтверждает вывод о том, что данные расходы являются прямыми.
При этом налоговый орган сослался на учетную политику компании, а также на данные бухгалтерского учета. Спорные расходы были отражены на одном из счетов учета затрат на производство и списаны на счет учета себестоимости продаж.
Кроме того, проверяющие указали на пункт учетной политики, согласно которому списание прямых затрат производится позаказно. А в отношении учета незавершенного производства уточняется, что оно оценивается по произведенным прямым затратам пообъектно.
«Налоговый орган указал, что в бухгалтерском учете компании данные расходы списаны на счета учета общехозяйственных расходов. Однако списание на себестоимость продаж производится независимо от завершения работ или этапов работ на отдельных объектах и заказах. Кроме того, методики ведения бухгалтерского учета не могут иметь значения для вопросов исчисления налога на прибыль, которые регулируются главой 25 НК РФ. Поэтому в данном случае при определении состава прямых затрат компании необходимо руководствоваться принятой ею учетной политикой для целей налогообложения прибыли.
На остатки незавершенного производства относятся только прямые расходы (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Положения из учетной политики компании прямо предусматривают, что такими расходами являются только материальные затраты, расходы на оплату труда задействованного в производстве персонала и начисленные на нее страховые взносы, амортизация по основным средствам, используемым в процессе производства, и услуги сторонних организаций, относящиеся к основному производству.
Таким образом, порядок учета спорных затрат, установленный компанией, не относит ремонтные расходы под данный закрытый перечень. А значит, отнесение затрат на ремонт основных средств компанией к числу косвенных расходов, учитываемых для целей налогообложения единовременно, полностью соответствует как общим правилам их учета, предусмотренным статьями 253, 260, 272 и 318 главы 25 НК РФ, так и положениям собственной учетной политики компании».
В периоде осуществления расходов на ремонт у соответствующего подразделения не было доходов. Оборудование, в отношении которого осуществлялся ремонт, предназначено для выполнения работ на конкретном объекте. Для этих целей общество создало обособленное подразделение по месту выполнения работ. Налоговый орган указал на то, что сумма полученного дохода от реализации работ или услуг уменьшается на величину расхода, непосредственно связанного с этой реализацией. Реализации в данном обособленном подразделении в проверяемом периоде не было: работы не сдавались ни в полном объеме, ни поэтапно. Следовательно, по мнению инспекторов, в нарушение пункта 1 статьи 252, пунктов 1 и 2 статьи 318 и пункта 1 статьи 268 НК РФ компания неправомерно включила в состав расходов проверяемого периода спорные затраты на ремонт производственного оборудования.
«Факт отсутствия выручки, на который указал налоговый орган, не может влиять на рассмотрение спора. Разъяснения Минфина России последних лет сводятся к тому, что для признания расходов налогоплательщика экономически обоснованными существенным условием является направленность деятельности на получение дохода, а не факт его получения. Таким образом, важен только характер произведенных расходов (письма от 05.09.12 № 03-03-06/4/96, от 19.12.11 № 03-03-06/1/833, от 26.04.11 № 03-03-06/1/269).
Такая позиция находит также поддержку в арбитражных судах. В частности, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа указал на то, что глава 25 НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет. Значение имеет направленность деятельности на получение дохода (постановление от 13.12.12 № А55-15746/2012). Аналогичное мнение выражено в постановлениях федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского от 19.03.12 № А58-2298/2011 и Волго-Вятского от 07.08.12 № А29-5041/2011 округов.
В данном случае следует также учесть то обстоятельство, что налоговый орган рассматривает реализацию по обособленному подразделению отдельно от доходов, полученных компанией в целом. Между тем, согласно пункту 1 статьи 246 НК РФ, плательщиком налога на прибыль признается юридическое лицо – организация. Порядок учета доходов и расходов также указывает на то, что налоговая база считается в целом по организации.
Налоговый орган не опровергает тот факт, что компания осуществила ремонт производственного оборудования, которое было предназначено для производства работ. Следовательно, направленность расходов на получение дохода не оспаривается. Как уже отмечено выше, признание спорных расходов в составе косвенных не противоречит требованиям главы 25 НК РФ. Из чего можно заключить, что компания не завысила сумму расходов в проверяемом периоде. Произведенные налоговым органом доначисления необоснованны».
Источник
Ремонтируем оборудование. Налоговый учет
Иванцов И. В., налоговый консультант
Производственное оборудование периодически нуждается в ремонте. Причем поддерживать в исправном состоянии приходится не только собственные, но и арендованные объекты основных средств. Расходы на ремонт имущества, которое принадлежит предприятию, в налоговом учете можно списать за счет резерва. А вот в отношении арендованных активов так поступить нельзя (Письмо Минфина России от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/159). Есть и другие особенности, о которых следует знать.
Ремонт собственных объектов основных средств
В этом случае порядок налогового учета затрат на ремонт зависит от того, создает предприятие резерв расходов на ремонт или нет.
СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА НЕ ПРЕДУСМОТРЕНО
Обратимся к пункту 1 статьи 260 Налогового кодекса РФ.
Здесь сказано, что затраты на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы. Они признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были понесены (в размере фактических затрат).
РЕКОНСТРУКЦИЯ – НЕ РЕМОНТ!
На практике следует различать расходы на ремонт оборудования и его реконструкцию, поскольку затраты на реконструкцию признаются в налоговом учете иначе.
Реконструкция (а также достройка, модернизация, дооборудование) объектов отнесена к работам, в результате которых имущество приобретает новые или дополнительные свойства и качества (увеличение производственных мощностей, площади, пропускной способности и т. п.).
Таким образом, работы по реконструкции (достройке, модернизации) оборудования можно рассматривать как его улучшение.
В результате же ремонта свойства и качества объекта остаются неизменными. Ремонт (как текущий, так и капитальный) проводят лишь с одной целью – заменить поврежденные или изношенные конструктивные элементы и системы.
В письме Минфина России от 24 марта 2010 г. № 03-03-06/4/29 специалисты главного финансового ведомства отметили, что при разграничении модернизации (реконструкции) и ремонта объектов основных средств определяющее значение имеет характер выполненных работ. Иначе говоря, следует оценить, привели ли такие работы к изменению назначения оборудования или приобретению им новых качеств.
При этом стоимость работ значения не имеет. Например, расходы на капитальный ремонт старого изношенного оборудования могут превышать даже стоимость самого имущества.
ЕСЛИ ПРЕДПРИЯТИЕ ФОРМИРУЕТ РЕЗЕРВ
Организации, применяющие метод начисления, могут создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Такое право им предоставляет пункт 3 статьи 260 Налогового кодекса РФ. Порядок формирования и использования резерва установлен статьей 324 Налогового кодекса РФ. (Решение о создании резерва следует закрепить в учетной политике для целей налогового учета)
Обратите внимание на следующий момент. В рассматриваемой ситуации в состав налоговых расходов включаются именно отчисления в резерв. Их относят на затраты равномерно в течение всего календарного года – ежеквартально или ежемесячно (в зависимости от того, что считается отчетным периодом по налогу на прибыль).
Годовую сумму отчислений в резерв рассчитывают, умножив совокупную стоимость основных средств на норматив отчислений в резерв (в процентах).
Совокупная стоимость основных средств – это сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых объектов, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало текущего налогового периода.
Норматив отчислений предприятие устанавливает самостоятельно и отражает в учетной политике. При этом следует помнить об одном ограничении. Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года. Таким образом, если планируемая сумма больше средних расходов на ремонт, то норматив определяется исходя из средних расходов. А если меньше, то исходя из планируемых затрат.
ПРИМЕР 1
Металлургический завод создал резерв расходов на ремонт основных средств в 2010 году.
Изначально на ремонт планировали потратить за год 600 000 руб.
Фактические расходы предприятия на ремонт за предыдущие три года составили в сумме 1 500 000 руб., в том числе:
– за 2009 год – 600 000 руб.;
– за 2008 год – 400 000 руб.;
– за 2007 год – 500 000 руб.
Средняя сумма расходов на ремонт за предыдущие три года равна 500 000 руб. (1 500 000 руб. : 3 года).
Получается, что планируемая сумма расходов на ремонт превысила среднюю сумму расходов (600 000 руб. > 500 000 руб.). Поэтому предельная годовая величина резерва будет равна 500 000 руб.
По состоянию на 1 января 2010 года на балансе завода числились основные средства, совокупная стоимость которых составляет 5 000 000 руб.
Значит, максимально возможный норматив отчислений в резерв составит 10 процентов (500 000 руб. : 5 000 000 руб. x 100). Эта величина была указана в учетной политике организации на 2010 год для целей налогообложения.
Отчетные периоды по налогу на прибыль – I квартал, полугодие и т. д.
Ежеквартальная сумма отчислений в резерв такова:
5 000 000 руб. x 10% : 4 кв. = 125 000 руб.
Таким образом, в составе налоговых расходов за полугодие 2010 года бухгалтер завода вправе учесть следующую сумму:
125 000 руб. x 2 кв. = 250 000 руб.
Все фактические расходы на ремонт, понесенные в текущем году (стоимость запчастей и расходных материалов; суммы оплаты труда специалистов, привлеченных к ремонтным работам; стоимость работ, выполненных сторонними организациями, и др.), относят на использование резерва. Включать их непосредственно в состав налоговых затрат нельзя (поскольку в налоговом учете в данном случае признаются суммы, направленные на создание резерва).
Результат использования резерва определяют в конце года. При этом возможно три варианта:
– сумма фактических затрат на ремонт превысила сумму резерва (перерасход резерва);
– сумма фактических затрат на ремонт оказалась меньше суммы резерва (резерв недоиспользован);
– сумма фактических затрат на ремонт равна сумме резерва (резерв полностью использован в календарном году).
В случае перерасхода резерва разницу между фактическими затратами и суммой использованного резерва включают в состав прочих расходов. Датой признания таких расходов будет последний день календарного года.
Если по итогам года резерв будет недоиспользован, то разницу между суммой резерва и фактическими затратами включают в состав внереализационных доходов (подп. 7 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Дата признания таких доходов – последний день календарного года. Переносить неиспользованный остаток резерва на следующий год нельзя.
Если же резерв полностью использован, дополнительных доходов или расходов в налоговом учете не возникает.
ОСОБЕННОСТИ СЛОЖНОГО И ДОРОГОГО КАПРЕМОНТА
Предельный размер отчислений в резерв вполне может быть увеличен.
Это произойдет, если предприятие (помимо обычного ремонта) планирует проведение особо сложного и дорогого ремонта и накапливает средства для этого в течение более одного налогового периода.
В этом случае определяют размер годовых отчислений на дорогостоящий капремонт (разделив сумму плановых затрат на количество лет, в течение которых организация собирается накапливать средства). Рассчитанная таким образом сумма и увеличивает годовой резерв.
Однако заметьте: поступить так можно лишь при условии, что в предыдущих налоговых периодах (три года) особо сложный и дорогой ремонт не проводился.
ПРИМЕР 2
Воспользуемся условиями предыдущего примера.
Предположим, что в составе основных средств завода числится объект, по которому следует проводить дорогостоящий капитальный ремонт каждые пять лет. Планируемая сумма расходов на него (согласно смете) составляет 1 250 000 руб. Поэтому ежегодно организация вправе дополнительно отчислять в резерв по 250 000 руб. (1 250 000 руб. : 5 лет).
В этом случае максимально возможный норматив отчислений в резерв расходов на ремонт составит:
(500 000 руб. + 250 000 руб.) : 5 000 000 руб. x 100 = 15%.
Ежеквартальная сумма отчислений в резерв такова:
5 000 000 руб. x 15% : 4 кв. = 187 500 руб.
Соответственно, в составе налоговых расходов за полугодие 2010 года бухгалтер завода вправе учесть следующую сумму:
187 500 руб. x 2 кв. = 375 000 руб.
Обратите внимание: в отличие от отчислений на обычный ремонт зарезервированная сумма на сложный ремонт, не использованная в течение года, не включается во внереализационные доходы. Она переносится на следующий год.
Правда, при условии, что сложный и дорогой ремонт еще не проведен (не закончен). В год окончания дорогостоящего капитального ремонта результат использования резерва определяют в порядке, аналогичном применяемому при обычном ремонте.
Ремонт арендованного имущества
Арендовав оборудование, предприятие обязано поддерживать его в исправном состоянии и проводить текущий ремонт (если договором не установлено иное). Таково требование пункта 2 статьи 616 Гражданского кодекса РФ. На практике часто бывает, что объект нуждается и в капитальном ремонте.
По общему правилу капитальный ремонт арендованного имущества – обязанность арендодателя (п. 1 ст. 616 Гражданского кодекса РФ). Тем не менее арендатор может провести такой ремонт, если:
– это прямо предусмотрено договором;
– арендодатель, который должен проводить капремонт, уклоняется от своих обязательств (в этом случае компания вправе взыскать с собственника стоимость ремонта или зачесть его в счет арендной платы).
СОБСТВЕННИК НЕ КОМПЕНСИРУЕТ РАСХОДЫ
Затраты на ремонт арендованных объектов (также как и на ремонт собственных) признаются в налоговом учете в составе прочих расходов – в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были понесены, в полном объеме. Основание – пункт 2 статьи 260 Налогового кодекса РФ.
Однако данная норма применяется лишь при условии, что согласно договору арендодатель не возмещает арендатору потраченные средства.
Дополнительно отметим и такой момент.
Если предприятие создает резерв расходов на ремонт основных средств, то списать за счет этого резерва можно только затраты на ремонт собственных активов.
Что касается стоимости ремонта арендованного оборудования, то она относится на текущие затраты отчетного периода (то есть использовать резерв для ремонта таких объектов нельзя). Дело в том, что расчет отчислений в резерв расходов на ремонт делают исходя из первоначальной стоимости только собственного амортизируемого имущества.
А вот стоимость арендованных объектов при этом не учитывается. Такая позиция отражена в письме Минфина России от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/159.
ЕСЛИ АРЕНДОДАТЕЛЬ ВОЗМЕЩАЕТ ЗАТРАТЫ
В случае если собственник компенсирует предприятию стоимость ремонта, арендатор не вправе учесть потраченные суммы в составе расходов на ремонт. Это прямо следует из пункта 2 статьи 260 Налогового кодекса РФ.
Однако сумму компенсации организация должна включить в доходы в качестве выручки от реализации (письмо Минфина России от 25 января 2010 г. № 03-03-06/1/19).
– Организация провела текущий ремонт арендованного оборудования. Согласно договору арендодатель возмещает стоимость ремонтных работ. При этом пунктом 2 статьи 260 Налогового кодекса РФ предусмотрена такая норма: арендаторы учитывают стоимость ремонта арендованных объектов в составе налоговых расходов только в том случае, если собственник не компенсирует указанные затраты. Означает ли это, что в данной ситуации арендатор не вправе признать расходы на ремонт в налоговом учете?
– Нет, не означает.
Действительно, из пункта 2 статьи 260 Налогового кодекса РФ следует, что положения данной статьи не применяются к расходам на ремонт арендованного имущества, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем предусмотрено их возмещение. Но это не значит, что соответствующие затраты в налоговом учете нельзя принять вовсе.
В этом случае в налоговом (и бухгалтерском) учете арендатора данная операция отражается как реализация выполненных работ. Соответственно, сумма компенсации рассматривается как выручка от реализации. А затраты на проведение ремонта – как расходы, связанные с выполнением реализованных работ. То есть суммы можно признать в налоговом учете.
Г.Г. ЛАЛАЕВ, замначальника
отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Минфина России
Источник