Ремонт и реконструкция основных средств
Валерий Соловьев, советник государственной гражданской службы РФ II класса
Основные средства организации со временем требуют ремонта или реконструкции. Однако на практике разграничить эти виды работ бывает достаточно сложно. Вместе с тем именно от их квалификации зависит порядок учета затрат по восстановлению или улучшению объектов основных средств.
В главе 25 Налогового кодекса РФ не указано, как различить ремонт и реконструкцию основных средств в целях налогового учета. А согласно п. 26 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете как ремонт, так и реконструкция являются видами восстановления основных средств. В то же время, несмотря на, казалось бы, одинаковое назначение и виды выполненных работ, указанные мероприятия существенно отличаются друг от друга.
Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции (п. 26 ПБУ 6/01).
Ремонт основных средств
Понятие «ремонт основных средств» ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не разъясняет. Поэтому при отнесении работ к ремонтным следует руководствоваться другими отраслями права.
Как правило, ремонтные работы подразделяются на два вида: текущий и капитальный ремонт. Определения этих терминов приведены в следующих нормативных документах:
• в части 1 ст. 4 и части 1 ст. 48 Градостроительного кодекса;
• пункте 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.04 №15/1;
• пунктах 3.4 и 3.11 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 №279 (далее — Положение о проведении ремонта) и Приложениях №3 и 8 к нему. В этих Приложениях перечислены работы, относящиеся к текущему и капитальному ремонту;
• Ведомственных строительных нормах (ВСН) №58-88(р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденных Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.88 №312 (далее — Положение о проведении реконструкции).
Согласно названным выше документам текущим ремонтом считается ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года, который направлен на поддержание объектов основных средств в рабочем состоянии.
Под капитальным ремонтом зданий и сооружений понимается замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Исключение составляют случаи полной замены основных конструкций (каменных и бетонных фундаментов зданий, труб подземных сетей и т. п.), срок службы которых в данном объекте является наибольшим. При проведении капитального ремонта затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов основных средств. Периодичность этого ремонта свыше одного года.
Целью любого ремонта является устранение неисправностей (замена изношенных или сломанных деталей, конструкций), наличие которых делает невозможной или опасной саму эксплуатацию объекта основных средств. Причем поврежденные детали (конструкции) могут заменяться на более долговечные и экономичные. Ремонтные работы направлены на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как оборудования, здания и сооружения в целом, так и их отдельных частей (конструкций). Главное, что в результате любого ремонта не изменяются назначение объекта основных средств, его технико-экономические показатели, технологическое или служебное назначение, не улучшается качество продукции, не увеличиваются производственные площади.
Реконструкция основных средств
В отличие от понятия «ремонт основных средств» понятие «реконструкция основных средств» приведено в п. 2 ст. 257 НК РФ. Так, в целях применения главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по соответствующему проекту для увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры выпускаемой продукции.
Реконструкция объектов капитального строительства представляет собой комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей объекта капитального строительства (количества и площади помещений, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения качества обслуживания, увеличения объема услуг. Такое определение дано в Приложении № 1 к Положению о проведении реконструкции.
В соответствии с п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса реконструкцией признается изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения. Понятие «реконструкция», содержащееся в части 1 ст. 754 Гражданского кодекса РФ, включает в себя обновление, перестройку, реставрацию здания или сооружения.
В целом отличительной особенностью мероприятий, проводимых при реконструкции зданий и сооружений, является то, что, помимо работ, характерных для капитального ремонта, осуществляются работы по перестройке, переоборудованию и др. Это могут быть работы:
• по изменению планировки помещений;
• изменению габаритных размеров и технических характеристик объекта капитального строительства;
• возведению надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований — их частичная разборка;
• повышению уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);
• замене изношенных и морально устаревших конструкций и инженерного оборудования на современные, более надежные и эффективные, улучшающие эксплуатационные показатели здания, сооружения, или полной замене всех инженерных систем и коммуникаций;
• разборке и усилению несущих конструкций;
• улучшению архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройству прилегающих территорий.
Таким образом, в отличие от ремонта, целью которого является поддержание основного средства в исправном состоянии, при реконструкции происходит изменение технико-экономических показателей, а также изменение технологического или служебного назначения объекта основных средств или приобретение им других новых качеств. При этом ни стоимость проведения работ, ни их продолжительность, ни ссылка в договоре на разработку проектной документации не являются определяющим признаком реконструкции объекта.
Документальное оформление ремонта и реконструкции
Расходы на ремонт и реконструкцию, как и другие расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли, должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Следует отметить, что глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит перечня документов, которыми подтверждаются данные затраты. Поэтому это могут быть любые первичные учетные документы о совершении хозяйственной операции (ремонта или реконструкции), соответствующие требованиям п. 1 ст. 9 Федерального закона №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ).
Документы, подтверждающие выполненный ремонт
Ремонт основного средства должен быть оформлен документами, обосновывающими необходимость выполнения таких работ и факт их осуществления. Обязательность проведения ремонтных работ можно подтвердить дефектной ведомостью, которая составляется непосредственно перед началом ремонта. Эту ведомость организация обязана составлять только при создании резерва на ремонт основных средств. Основанием является п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.03 №91н (далее — Методические указания). Однако ее желательно иметь и в других случаях, поскольку именно этот документ подтверждает, что у данного основного средства имеются повреждения и неисправности, которые следует незамедлительно устранить. Наличие дефектной ведомости является дополнительным аргументом обоснованности и экономической оправданности расходов на ремонт и доказательством того, что в отношении данного объекта будет проводиться ремонт, а не реконструкция.
Наличие дефектной ведомости или заключения эксперта о недостатках, которые нужно устранить, позволяет с большей вероятностью доказать правомерность отнесения произведенных затрат к расходам на ремонт.
Унифицированной формы дефектной ведомости нет. Поэтому она составляется по форме, разработанной и утвержденной организацией самостоятельно с учетом требований ст. 9 Закона №129-ФЗ. В случае ремонта оборудования за основу можно взять форму №ОС-16 «Акт о выявленных дефектах оборудования», утвержденную Постановлением Госкомстата России от 21.01.03 №7.
При необходимости сложного и дорогостоящего ремонта для составления дефектной ведомости целесообразно соответствующим приказом руководителя создать комиссию из всех необходимых специалистов, включая технических.
Кроме дефектной ведомости, организация должна иметь приказ руководителя о проведении ремонта. В нем нужно указать исполнителей ремонтных работ, состав комиссии по организации ремонта и приемки из ремонта объекта основных средств, сроки проведения ремонта, ответственных лиц за подготовку объекта к ремонту, за организацию и проведение ремонта, а также обеспечение безопасности при проведении ремонтных работ и пуск объекта в эксплуатацию.
При проведении ремонта подрядным способом необходимо заключить договор подряда на проведение ремонтных работ со специализированной организацией и утвердить проектно-сметную документацию.
Если ремонт будет проводиться хозяйственным способом, то подтверждающими могут быть такие документы, как смета расходов на ремонт, план и график проведения ремонта. В этих документах следует указать наименование ремонтируемых объектов, подробный перечень и объемы работ (по видам), перечень и количество материалов, необходимых для ремонта. К подтверждающим документам также относятся накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (по форме №ОС-2), счета и товарные накладные от поставщиков материалов, использованных для ремонта, накладные на отпуск материалов для ремонта.
После окончания ремонта (независимо от того, выполнен он хозяйственным или подрядным способом) нужно заполнить форму №ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств». В нем отражаются виды ремонтных работ и их стоимость.
Следует учесть, что выполненные ремонтные работы нельзя оформлять унифицированными формами №КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» и №КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат», утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.99 №100, так как они применяются при выполнении работ по реконструкции объектов основных средств.
Помимо акта по форме №ОС-3, данные о выполненных работах нужно отразить в разделе 6 «Затраты на ремонт» инвентарной карточки учета объекта основных средств по форме №ОС-6. Во всех документах, подтверждающих подготовку, организацию и проведение ремонта, необходимо использовать формулировки, позволяющие однозначно квалифицировать выполненные работы как ремонтные. В связи с этим в названных документах нельзя использовать термин «реконструкция» или ссылку на него.
Первичные документы по учету основных средств (включая формы №ОС-2, ОС-3 и ОС-6) утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.03 №7.
Документы, подтверждающие реконструкцию
Подготовка и проведение реконструкции основного средства подтверждаются такими документами, как:
• приказ руководителя о проведении реконструкции;
• акт сдачи-приемки работ в произвольной форме, оформляемый на все виды подрядных работ (кроме строительно-монтажных) с соблюдением требований п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ, — при реконструкции оборудования;
• акт о приемке выполненных работ (форма №КС-2) и справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма №КС-3) — при реконструкции объектов недвижимости подрядным способом;
• акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма №ОС-3), утвержденный руководителем организации и подтверждающий окончание всех работ по реконструкции (независимо от способа выполнения таких работ, а также от вида реконструируемого объекта — движимого или недвижимого имущества);
• заполнение разд. 5 «Изменение первоначальной стоимости объекта основных средств» инвентарной карточки учета объекта основных средств (форма №ОС-6).
Дефектная ведомость в случае реконструкции, как правило, не оформляется, так как реконструкция проводится не с целью устранения неисправности объекта основных средств, а с целью улучшения его технико-экономических показателей.
Отражение затрат на ремонт
Данные расходы отражаются в налоговом и бухгалтерском учете двумя способами:
• единовременно в полной сумме фактических затрат по мере выполнения работ;
• равномерно путем создания резерва расходов на ремонт основных средств.
При первом способе расходы на ремонт в налоговом учете относятся к прочим расходам и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Основанием является подп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260 и п. 5 ст. 272 НК РФ.
В бухгалтерском учете затраты на ремонт являются расходами по обычным видам деятельности при условии, что основное средство используется в процессе производства. При этом затраты признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 5, 7 и 18 ПБУ 10/99).
При выполнении любого вида ремонта основного средства собственными силами (вспомогательным производством) произведенные затраты предварительно накапливаются на счете 23 и по окончании ремонта списываются в дебет счетов учета затрат на производство — 20, 25, 26. При этом расходы на капитальный ремонт могут быть списаны в дебет счета 97 с последующим равномерным списанием в дебет счетов учета затрат на производство в течение срока, установленного организацией.
Если источником финансирования произведенного организацией ремонта является чистая прибыль, затраты на такой ремонт не могут учитываться для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 270 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 27.04.06 №03-03-04/1/406).
При втором способе (при создании соответствующего резерва) расходы на ремонт в налоговом учете списываются за счет сумм сформированного резерва. Если сумма фактически произведенных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения прибыли включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (п. 2 ст. 324.1 НКРФ).
В бухгалтерском учете фактические затраты на ремонт основных средств также могут списываться за счет средств созданного резерва (в дебет счета 96). При этом если суммы сформированного резерва не хватает для покрытия расходов на ремонт основных средств, произведенных в течение отчетного года, то на сумму разницы между фактическими расходами и суммой образованного резерва в конце отчетного года резерв доначисляется.
В целях контроля за своевременным получением основных средств из ремонта инвентарные карточки по этим объектам в картотеке рекомендуется переставлять в группу «Основные средства в ремонте». При поступлении объекта из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки (п. 68 Методических указаний).
Отражение затрат на реконструкцию
В налоговом учете затраты на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основного средства и списываются посредством начисления амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ). Причем амортизация по такому объекту начисляется исходя из первоначальной стоимости основного средства, увеличенной на расходы по его реконструкции. Соответствующие разъяснения даны в
Письмах Минфина РФ от 29.03.10 №03-03-06/1/202 и от 06.02.07 №03-03-06/4/10.
Если срок выполнения работ по реконструкции длится более 12 месяцев, то в налоговом и бухгалтерском учете начисление амортизации по реконструируемому объекту приостанавливается на весь период проведения таких работ (п. 3 ст. 256 НК РФ, п. 23 ПБУ 6/01 и п. 63 Методических указаний).
После реконструкции объекта организация имеет право пересмотреть его срок полезного использования. Но в целях налогообложения прибыли увеличение данного срока может быть осуществлено только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен данный объект. Решение об увеличении срока полезного использования подтверждается приказом руководителя организации или письменным заключением соответствующих технических специалистов.
Если в результате реконструкции срок полезного использования объекта не увеличивается, амортизация начисляется исходя из оставшегося срока полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Согласно общему правилу, установленному п. 4 ст. 259 НК РФ, начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию. Однако нормами НК РФ не установлено, что если объект основных средств не выводился из эксплуатации, то после реконструкции части этого объекта основных средств реконструированная часть должна вводиться в эксплуатацию. Минфин РФ в Письме от 17.08.09 №0303-05/157 отметил следующее. Амортизация по объекту основных средств, который не выводился из эксплуатации в период реконструкции, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости. При этом датой изменения первоначальной стоимости основного средства признается дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности актом по форме №ОС-3.
В бухгалтерском учете, как и в налоговом, расходы на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основного средства и списываются посредством начисления амортизации (п. 14, 20 и 27 ПБУ 6/01). При этом амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты по реконструкции. Учет затрат на реконструкцию основного средства ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По окончании работ по реконструкции (на дату утверждения акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме №ОС-3) учтенные на счете 08 затраты списываются в дебет счета 01 «Основные средства». Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 при реконструкции основного средства организация может пересмотреть срок полезного использования этого объекта. В отличие от налогового учета каких-либо ограничений по установлению этого срока в целях бухгалтерского учета не установлено.
Источник