Ремонт та поліпшення основних засобів

Ремонт і поліпшення основних засобів

Одним із найважливіших факторів підвищення ефективності виробництва є забезпеченість підприємства основними засобами. Для підтримки основних засобів у робочому стані власникові(ам) підприємства потрібно виділяти кошти на поточний і капітальний ремонти, технічне обслуговування, модернізацію, реконструкцію та інші види поліпшень.

Фінансовий стан підприємства багато в чому залежить від достовірного обліку таких витрат і економічних вигід, від їх здійснення, від правильного відображення їх у податковому обліку. Розглянемо основні аспекти податкового обліку операцій з поліпшення об’єктів основних засобів.

Чіткого визначення понять модернізації, ремонту й інших видів поліпшень у законодавстві немає. Проте деякі нормативні документи визначають такі поняття.

Так, у ПБО 7 та у Методичних рекомендаціях № 561 під поняттям модернізації розуміють поліпшення технічних параметрів устаткування з метою збільшення строку корисної експлуатації або виробничої потужності.

Щодо поняття ремонту, то законодавство також чітко не визначає його. Значення цього слова можна знайти у Положенні № 102, яким надано визначення понять щодо ремонту автомобільних транспортних засобів:

Ремонт — комплекс операцій з відновлення справності або роботоздатності виробів та відновлення ресурсів виробів або їх складових.

Поточний ремонт — ремонт, який виконується для забезпечення або відновлення роботоздатності виробу і полягає в заміні та (або) відновленні окремих частин.

Капітальний ремонт — ремонт, який виконується для відновлення справності та повного або близького до повного відновлення ресурсу виробу із заміною чи відновленням будь-яких частин, у тому числі базових.

Від понять ремонту і модернізації слід відрізняти поняття технічного обслуговування об’єктів основних засобів.

Після проведення технічного обслуговування стан об’єкта не поліпшується порівняно з попереднім, ці заходи спрямовано лише на недопущення понаднормативного старіння або псування об’єкта при подальшій експлуатації (зберіганні, переміщенні тощо). У Положенні № 102 зазначено, що технічне обслуговування — комплекс операцій або операція з підтримки роботоздатності або справності виробу при використанні за призначенням, зберіганні й транспортуванні.

Згідно з Податковим кодексом витрати на підтримку об’єктів основних засобів у робочому стані (ремонти) і витрати на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію основних засобів (поліпшення) відображаються в податковому обліку за одними і тими самими загальними правилами.

Визначення «ремонтного» ліміту

Відповідно до п. 146.11 ст. 146 Податкового кодексу первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних із ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об’єктів, у сумі, яка перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, які підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об’єкт основного засобу, щодо якого здійснюються ремонт і поліпшення.

Тобто «ремонтний» ліміт визначається як 10% сукупної балансової вартості основних засобів. Сума залишкової вартості таких засобів визначається як різниця первісної вартості з урахуванням переоцінки і суми накопиченої амортизації всіх груп основних засобів, вартість яких підлягає амортизації, на початок звітного року.

При цьому згідно з п. 146.12 ст. 146 Податкового кодексу сума витрат, пов’язана з ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку до складу витрат.

При цьому податковий облік витрат, що здійснюються для ремонту та поліпшення об’єктів основних засобів, залежить від напряму використання таких основних засобів.

Водночас слід врахувати п. 144.1 ст. 144 цього Кодексу, згідно з яким амортизації підлягають, зокрема, витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягає амортизації, на початок звітного року.

Саме сукупну балансову вартість всіх груп основних засобів, що підлягає амортизації, слід брати для розрахунку 10-відсоткового «ремонтного» ліміту, тому що балансову вартість основних засобів, яка не підлягає амортизації, неможливо використовувати для зазначених цілей.

У податковому обліку витрати на проведення ремонтів і поліпшень включаються в межах 10-відсоткового ліміту.

Суми понад 10-відсотковий ліміт (перевищення) відносяться на збільшення первісної вартості об’єкта, що ремонтується (покращується), і підлягають подальшій амортизації.

Виходячи із викладеного слід розглянути питання щодо того, вартість яких основних засобів не враховується для розрахунку «ремонтного» ліміту.

Так, згідно з пп. 145.1.7 п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу на основні засоби груп 1 «земельні ділянки» та 13 «природні ресурси» амортизація не нараховується, тому вартість таких основних засобів не враховується для розрахунку «ремонтного» ліміту.

Крім того, відповідно до п. 144.3 ст. 144 зазначеного Кодексу не підлягають амортизації витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів. Під терміном «невиробничі основні засоби» розуміють необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку. Отже, вартість невиробничих основних засоби також не враховується для розрахунку «ремонтного» ліміту.

Слід окремо розглянути питання щодо включення або невключення до розрахунку «ремонтного» ліміту малоцінних необоротних матеріальних активів, які відповідно до п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу належать до групи 11 основних засобів та інших необоротних активів. При цьому для з’ясування цього питання слід звернутися до визначення, наведеного у пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу, де зазначено, що основні засоби — це матеріальні активи (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 грн., невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 грн. і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Згідно із пп. 14.1.138, п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу малоцінні необоротні матеріальні активи не включаються до складу основних засобів. Таким чином, вартість малоцінних необоротних матеріальних активів не враховується для визначення «ремонтного» ліміту.

Цікавим є таке питання: чи враховується при розрахунку «ремонтного» ліміту тимчасова податкова різниця, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011 р. (п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ цього Кодексу).

Зауважимо, що згідно з нормами Кодексу податкова різниця не включається до жодної з груп основних засобів та інших необоротних активів відповідно до п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу.

Але у п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ цього Кодексу така різниця визначається як об’єкт без встановлення його відповідності основним засобам.

Таким чином, незважаючи на те що тимчасова податкова різниця, яка виникла за підсумками інвентаризації основних засобів, проведеної станом на 01.04.2011 р., амортизується в податковому обліку платника податку як окремий об’єкт, вона не відноситься до об’єктів основних засобів.

Вартість тимчасової податкової різниці, що амортизується в податковому обліку платника податку як окремий об’єкт, не враховується у складі сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів при розрахунку 10% суми витрат на ремонт та поліпшення об’єктів основних засобів.

Ремонт орендованих основних засобів

Виходячи з норм п. 146.1 ст. 146 Податкового кодексу, облік вартості ремонту та поліпшення об’єктів основних засобів ведеться за кожним окремим об’єктом.

♦ Приклад

Підприємство має на 01.01.2012 р. основні засоби всіх груп балансовою вартістю 1 800 000 грн., витрати на їх поліпшення (ремонт) становлять: у I кварталі 2012 р. — 360 000 грн., а у I півріччі 2012 р. — 680 000 грн. Ремонтний ліміт цього підприємства на 2012 р. — 180 000 грн. (1 800 000 х 10%).

Отже, за результатами І кварталу 2012 р. підприємство повинно 180 000 грн. віднести до складу витрат без розподілу на групи і об’єкти основних засобів і 180 000 — на збільшення балансової вартості відповідних груп основних засобів.

У І півріччі 2012 р. — 500 000 грн. (680 000 — 180 000) — на збільшення балансової вартості відповідних груп основних засобів.

Згідно з п. 146.19 п. 146 цієї статті у разі якщо договір оперативної оренди (лізингу) чи концесії зобов’язує або дозволяє орендарю чи концесіонеру здійснювати ремонт та/або поліпшення об’єкта оперативної оренди (лізингу) чи концесії, частина вартості такого ремонту та/або поліпшень у сумі, що перевищує віднесену на витрати згідно з абзацом другим п. 146.11 та п. 146.12 зазначеної статті, амортизується орендарем чи концесіонером як окремий об’єкт в порядку, встановленому для групи основних засобів, до якої належить об’єкт оперативної оренди (лізингу) чи концесії, що ремонтується та/або поліпшується. При цьому орендарем не враховується балансова вартість об’єктів оперативної оренди/лізингу, за якою вони обліковуються на балансі орендодавця.

Отже, якщо договір оперативної оренди/лізингу зобов’язує або дозволяє орендарю здійснювати ремонт/поліпшення об’єкта оперативної оренди/лізингу, то за умови належного документального підтвердження понесених витрат орендар у податковому обліку має право включити до витрат у межах 10% витрати на ремонт і поліпшення орендованого об’єкта, а з «ремонтних» витрат на суму перевищення (тобто понад 10%) — створити об’єкт відповідної групи, який амортизуватиметься в податковому обліку. При цьому орендарем не враховується балансова вартість об’єктів оперативної оренди/лізингу, за якою вони обліковуються на балансі орендодавця.

Витрати на ремонт безоплатно отриманих основних засобів

Згідно із п. 144.1 ст. 144 Податкового кодексу амортизації підлягають не самі основні засоби, а витрати на їх придбання, самостійне виготовлення та проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення, які формують балансову вартість основних засобів.

При безоплатному отриманні основних засобів витрати на їх придбання відсутні, отже, відсутня і база для нарахування амортизації.

Тобто оскільки відсутня база для нарахування амортизації для безоплатно отриманих основних засобів, такі основні засоби не підлягають амортизації.

Проте з метою оподаткування витрати на ремонт безоплатно отриманих основних засобів підлягають амортизації як окремий об’єкт.

Источник

Ремонт і поліпшення основних засобів

Ремонт і поліпшення основних засобів для підприємств — звична справа, яка потребує чіткого розуміння бухгалтерських норм та податкового законодавства. Розглянемо, що потрібно знати про них бухгалтеру.

Бухгалтерський облік

Основні аспекти бухгалтерського обліку ремонту та поліпшення

Внаслідок фізичного та морального зносу основних засобів, а також для збільшення обсягів господарської діяльності підприємства проводять поточні й капітальні ремонти цих необоротних активів, їх модернізацію, модифікацію, добудову, реконструкцію та інші поліпшення. У бухгалтерському обліку заходи на поліпшення та ремонт основних засобів можуть відображатися по-різному. Насамперед враховується, чи приведуть вони до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об’єкта основних засобів. Тобто якщо:

здійснюється поліпшення об’єкта основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання цього об’єкта, то відповідно до п. 14 ПБО 7 первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта;

проводиться ремонт об’єкта основних засобів для підтримання об’єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, то понесені на його здійснення витрати згідно з п. 15 ПБО 7 включаються до складу витрат.

Слід зазначити, що витрати не лише на ремонт, а й на інші заходи, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включаються до складу витрат.

Розкриття понять ремонту та поліпшення у Методичних рекомендаціях № 561

Чи приведуть поліпшення та ремонти до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об’єкта основних засобів? Рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об’єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигід, чи здійснюються для підтримання об’єкта у придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат (п. 29 Методичних рекомендацій № 561).

Заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може відображатися, зокрема, як заміна об’єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У даному випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об’єкта основних засобів і списанням заміненого.

Також вищезазначеним пунктом цих рекомендацій встановлено, що витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигід, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування. Сумою очікуваного відшкодування вважається найбільша з двох оцінок: чиста вартість реалізації або теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від використання основних засобів, включаючи його ліквідаційну вартість. Отже, методичні рекомендації передбачають, що в окремих випадках капітальні інвестиції відображаються не лише при здійсненні заходів, спрямованих на збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання основних засобів, а й при проведенні заходів, наслідком яких є лише відновлення майбутніх економічних вигід, очікуваних від використання таких активів.

Згідно з п. 30 Методичних рекомендацій № 561 витрати на капітальний ремонт об’єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду. Проте витрати на капітальний ремонт об’єктів основних засобів можуть бути визнані також капітальними інвестиціями. Це можливо, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів. Витрати на ремонт можуть визначатися капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов’язання (необхідність) підприємства здійснити у майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, що потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яку може бути відшкодовано від використання будівлі у майбутньому.

Питання щодо поліпшення основних засобів викладено в п. 31 Методичних рекомендації № 561, яким визначено, що вартість робіт, які приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигід від об’єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. При цьому підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов’язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок здійснення цих витрат очікуваного терміну корисного використання об’єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об’єктом.

Прикладами поліпшення є:

• модифікація, модернізація об’єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
• заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);
• впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дасть змогу зменшити первісно оцінені виробничі витрати;
• добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Відображення ремонтів та поліпшень на рахунках бухобліку

Якщо підприємство проводить поліпшення основних засобів, то витрати, пов’язані зі здійсненням такого заходу, спочатку акумулюються за дебетом субрахунків 151 «Капітальне будівництво», 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» або 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». Після того як роботи з поліпшення завершено, витрати списують на дебет відповідних субрахунків до рахунків 10 «Основні засоби» або 11 «Інші необоротні матеріальні активи».

Слід зауважити, що поліпшення основних засобів проходить через аналітичний облік з відображенням на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування». Збільшення залишку на цьому рахунку відбувається на суму нарахованої амортизації необоротних активів. А ось на суму використаної амортизації на капітальні інвестиції залишок на цьому рахунку зменшується, зокрема за таким напрямом використання, як поліпшення (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) основних засобів.

Якщо витрати на ремонт об’єкта основних засобів можна безпосередньо віднести до конкретного об’єкта витрат, то вони згідно з п. 14 ПБО 16 у складі інших прямих витрат включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). Такі витрати відображаються за дебетом рахунку 23 «Виробництво».

При здійсненні ремонту об’єкта основних засобів загальновиробничого призначення понесені витрати включаються до складу загальновиробничих витрат (п. 15.4 ПБО 16) та обліковуються за дебетом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

Якщо здійснюється ремонт об’єкта основних засобів загальногосподарського використання, то понесені витрати включаються до складу адміністративних витрат (п. 18 ПБО 16) та обліковуються за дебетом рахунку 92 «Адміністративні витрати».

Витрати на ремонт основних засобів, пов’язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг, включаються до складу витрат на збут (п. 19 ПБО 16) та обліковуються за дебетом рахунку 93 «Витрати на збут».

При здійсненні ремонту об’єкта основних засобів соціально-культурного призначення понесені витрати включаються до складу інших операційних витрат з відображенням їх на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Приймання робіт з ремонту і поліпшення

Згідно з п. 28 Методичних рекомендацій № 561 приймання закінчених робіт з ремонту і поліпшення основних засобів оформлюється Актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів за формою № ОЗ-2, затвердженою наказом № 352. Підписаний працівником цеху (відділу), уповноваженим на приймання основних засобів, і представником цеху (підприємства), який виконував ремонт, реконструкцію та модернізацію, акт передають до бухгалтерії, де його також підписує головний бухгалтер та затверджує керівник підприємства чи уповноважена на те особа. До технічного паспорта відповідного об’єкта основних засобів повинні вноситися необхідні зміни, що стосуються характеристики об’єкта, пов’язані з капітальним ремонтом, реконструкцією та модернізацією. Якщо ж ремонт, реконструкцію або модернізацію виконує стороннє підприємство, то акт складають у двох примірниках, при цьому підприємству-виконавцю передають другий примірник акта.

Ремонт та поліпшення за нормами податкового законодавства

При відображенні у бухгалтерському обліку заходів на поліпшення та ремонт основних засобів може застосовуватися специфічний підхід, що враховує норми податкового законодавства і для якого не є суттєвим те, чи привели такі заходи до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об’єкта основних засобів. Згідно з п. 14 ПБО 7 первісна (переоцінена) вартість основних засобів може збільшуватися на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням та ремонтом об’єкта, визначену в порядку, встановленому податковим законодавством. Отже, при застосуванні цього підходу слід враховувати норми податкового законодавства, про які йтиметься далі.

Податковий облік

Визначення розміру 10-відсоткового ремонтного ліміту

Для відображення у податковому обліку ремонтів та поліпшень об’єктів основних засобів (модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, реконструкції) відповідно до пунктів 146.11 та 146.12 ст. 146 Податкового кодексу важливе значення має так званий 10-відсотковий ремонтний ліміт, який платник податку визначає:

• станом на початок звітного податкового року;
• у розмірі 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації.

Потрібно звернути увагу на те, що визначення поняття «основні засоби» наведено в пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 вищезазначеного Кодексу, за яким ці матеріальні активи мають відповідати таким критеріям:

• мати господарське призначення;
• їх вартість повинна перевищувати 2500 грн. і поступово зменшуватись у зв’язку із фізичним або моральним зносом;
• очікуваний строк корисного використання (експлуатації) з дати введення в експлуатацію має становити понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Водночас не є основними засобами вартість землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 грн., невиробничих основних засобів і нематеріальних активів.

Слід зазначити, що при визначенні станом на початок звітного податкового року сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, зокрема, не враховуються:

• вартість земельних ділянок, на які згідно з пп. 145.1.7 п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу амортизація не нараховується;
• вартість отриманих в оперативну оренду основних засобів, які хоча й можуть використовуватися в господарській діяльності платника податку — орендаря, проте амортизація не нараховується, оскільки вони не придбавалися (виготовлялися) безпосередньо орендарем, а лише беруться в оренду;
• вартість природних ресурсів, оскільки на них не нараховується амортизація;
• вартість безоплатно отриманих об’єктів основних засобів (у тому числі виробничого призначення), які в податковому обліку не підлягають амортизації, оскільки платник податку не поніс витрат на їх придбання (аналогічну позицію викладено в листі № 14218/7/15-0317). Зауважимо, що лише в окремих випадках, як виняток, вартість безоплатно отриманих об’єктів може підлягати амортизації за умови дотримання вимог, встановлених п. 144.1 ст. 144 Податкового кодексу;
• вартість виведених з експлуатації об’єктів основних засобів (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та з інших причин), адже відповідно до пп. 145.1.2 п. 145.1 ст. 145 вищезазначеного Кодексу для таких об’єктів нарахування амортизації зупиняється на період їх виведення з експлуатації. Додамо, що нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення об’єкта основних засобів з експлуатації;
• вартість невиробничих основ-них засобів, які згідно з п. 144.3 ст. 144 Податкового кодексу не підлягають амортизації.

Основні аспекти податкового обліку ремонтів та поліпшень

Визначивши станом на початок звітного податкового року 10-відсотковий ремонтний ліміт, платник податку відображає ремонти та поліпшення об’єктів основних засобів, що приводить до зростання майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об’єктів, таким чином:

• сума витрат, що пов’язана з ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10-відсоткового ремонтного ліміту, відноситься платником податку до складу витрат (п. 146.12 ст. 146 Податкового кодексу);
• якщо витрати, пов’язані з ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів, перевищили 10-відсотковий ремонтний ліміт, то на суму перевищення збільшується первісна вартість основних засобів, щодо яких здійснювався ремонт і поліпшення (п. 146.11 вищезазначеної статті).

Якщо ж у платника податку станом на початок звітного податкового року відсутні основні засоби, то 10-відсотковий ремонтний ліміт дорівнює нулю. Відповідно якщо у такого платника податку після 1 січня цього року з’являться основні засоби, які він протягом року ремонтуватиме та/або поліпшуватиме, то понесені на ці заходи витрати не включаються до складу витрат (вважаються понадлімітними), проте на їх суму збільшується первісна вартість об’єктів основних засобів, щодо яких проводилися ремонти та поліпшення.

Слід зауважити, що платник податку має право вартість ремонтів і поліпшень у повній сумі віднести на об’єкт основного засобу, щодо якого здійснюються ремонт і поліпшення, навіть якщо суму 10-відсоткового обмеження ще не вичерпано (аналогічну позицію викладено у листі № 12372/6/15-1216).

Водночас якщо у платника податку ремонтний ліміт вичерпано, наприклад, уже протягом I кварталу, то в наступних податкових періодах звітного податкового року платник зобов’язаний на суму витрат, пов’язаних з ремонтом і поліпшенням об’єктів основних засобів, збільшити первісну вартість основних засобів.

Відображення витрат на ремонт і поліпшення

Відповідно до п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розділом II цього Кодексу.

Навіть якщо у платника податку 10-відсотковий ремонтний ліміт ще не вичерпано, то це ще не означає, що витрати на проведення ремонту певного об’єкта основних засобів відразу буде визнано у складі витрат того звітного податкового періоду, в якому такий ремонт завершено. Розглянемо, наприклад, ситуацію, коли витрати на ремонт об’єкта основних засобів можна безпосередньо віднести на конкретний об’єкт обліку (наприклад, на певний вид продукції, яку виробляє платник податку) та включити у складі інших прямих витрат до виробничої собівартості цієї продукції. За таких умов ремонтні витрати можна визнавати лише у тому звітному періоді, в якому буде визнано доходи від реалізації такої продукції (п. 138.4 вищезазначеної статті).

Також слід зауважити, що залежно від призначення основних засобів витрати на ремонти та поліпшення об’єктів основних засобів враховуються при визначенні об’єкта оподаткування:

• у складі загальновиробничих витрат, якщо було здійснено поліпшення (ремонт) основних засобів загальновиробничого призначення (пп. «г» пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу). Необхідно наголосити, що загальновиробничі витрати, які згідно з вимогами положень (стандартів) бухгалтерського обліку відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів (робіт, послуг), визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг;
• у складі адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством, якщо було здійснено поліпшення (ремонт) основних засобів загальногосподарського призначення (пп. «в» пп. 138.10.2 п. 138.10 вищезазначеної статті);
• у складі витрат на збут, якщо було здійснено поліпшення (ремонт) основних засобів, пов’язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп. «д» пп. 138.10.3 вищезазначеного пункту).

Відповідно до п. 138.5 ст. 138 Податкового кодексу інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку. До складу інших витрат відносяться, зокрема, адміністративні витрати та витрати на збут.

Якщо підприємство здійснює технічний огляд або технічне обслуговування основних засобів, то на ці витрати не поширюються вищезазначені обмеження, встановлені пунктами 146.11 та 146.12 ст. 146 Кодексу. Це пояснюється тим, що технічний огляд та технічне обслуговування не належать до ремонтів та/або поліпшень основних засобів. Враховуючи це, витрати на проведення технічного огляду або технічного обслуговування включаються до складу витрат залежно від призначення об’єкта основних засобів.

Розглянемо на прикладах відображення у бухгалтерському й податковому обліку ремонту та поліпшення основних засобів.

Приклад 1

Розпорядчим документом про облікову політику ТОВ «Дікінфо» визначено, що підприємство у бухгалтерському обліку ремонти та поліпшення відображає згідно з пунктами 14 та 15 ПБО 7 (тобто незастосування підходу до обліку ремонтів та поліпшень, визначеного податковим законодавством).

Станом на початок звітного податкового року у підприємства сума 10-відсоткового ремонтного ліміту становить 100 000 грн. Протягом звітного податкового періоду ТОВ завершило ремонти й поліпшення основних засобів, що проводилися господарським способом, а саме:

здійснило капітальний ремонт об’єкта основних засобів, який використовується в адміністративних цілях, на суму 70 000 грн. Керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості понесених витрат прийнято рішення, що здійснені підприємством ремонтні роботи спрямовано на підтримання об’єкта у придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання. Враховуючи це, у бухгалтерському обліку витрати на капітальний ремонт об’єкта основних засобів визнано витратами звітного періоду (у складі адміністративних витрат). Оскільки витрати на капітальний ремонт не перевищують 10-відсоткового ремонтного ліміту, то в податковому обліку такі витрати повністю визнаються у звітному податковому періоді також у складі адміністративних витрат;

провело поточний ремонт об’єкта основних засобів, який використовується при виготовленні лише одного виду продукції, на суму 5000 грн. Витрати на ремонт цього об’єкта є прямими, тому їх включено у складі інших прямих витрат до виробничої собівартості цієї продукції у бухгалтерському обліку. Аналогічно — у податковому обліку, оскільки загальна сума ремонтних витрат, понесених з початку року (70 000 грн. + 5000 грн.) не перевищує 10-відсоткового ремонтного ліміту. Витрати на поточний ремонт цього об’єкта основних засобів буде визнано у бухгалтерському і податковому обліку лише у тому періоді, в якому буде визнано доходи від реалізації продукції, до виробничої собівартості якої ці витрати включено;

здійснило поліпшення (модернізацію) об’єкта основних засобів, а саме виробничого обладнання, яке використовується для збуту продукції, на суму 40 000 грн. Внаслідок цього збільшилися майбутні економічні вигоди, первісно очікувані від використання модернізованого об’єкта. Тому відповідно до п. 14 ПБО 7 у бухгалтерському обліку на суму понесених витрат збільшується первісна вартість об’єкта. Загальна сума витрат, понесених з початку звітного податкового року на проведення ремонтно-поліпшувальних заходів, становить 115 000 грн. Тобто перевищення встановленого ремонтного ліміту — 15 000 грн. Таким чином, із загальної суми витрат на модернізацію (40 000 грн.) у податковому обліку у складі витрат на збут визнається частина витрат, що не перевищує ремонтного ліміту (25 000 грн.). Сума перевищення — 15 000 грн. збільшує первісну вартість об’єкта основних засобів, щодо якого проводилося поліпшення.

Бухгалтерський та податковий облік згідно з цим прикладом наведено в табл. 1.

Таблиця 1

Зміст господарської операції

Источник