Ремонт здания это капитализация

Учет по МСФО инвестиций в реконструкцию основных средств

Капитализация затрат на реконструкцию основного средства возможна только при выполнении общих критериев признания этих затрат в балансовой стоимости объекта. Такими критериями являются вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с объектом, и возможность надежной оценки его себестоимости.

В хозяйственной практике коммерческих организаций широко распространены инвестиции в реконструкцию основных средств (далее — ОС), в том числе объектов недвижимости. Порядок бухгалтерского учета и отражения в отчетности данных капитальных вложений вызывает множество вопросов как в рамках российских стандартов бухгалтерского учета, так и при формировании финансовой отчетности по МСФО.

Особая актуальность данной тематики применительно к отчетности по МСФО связана с тем, что в действующих стандартах отсутствуют прямые нормы, регулирующие порядок квалификации инвестиций в реконструкцию ОС, а также отдельные требования по учету затрат на реконструкцию.

Рассмотрим наиболее проблемные вопросы учета реконструкции ОС по стандартам МСФО (В данной статье не рассматриваются аспекты учета и отражения в отчетности операций по реконструкции инвестиционной недвижимости, регулируемые МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество».) — квалификации расходов и раскрытия информации в отчетности по МСФО.

Квалификация затрат в качестве инвестиций в реконструкцию ОС. Момент начала капитализации

Порядок учета затрат, связанных с ОС, регулируется МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (далее — IAS 16, Стандарт) (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н). В Стандарте не описаны конкретные критерии квалификации расходов, связанных с существующими объектами ОС, в качестве подлежащих капитализации затрат на реконструкцию. Само понятие реконструкции в системе МСФО также отсутствует.

Компаниям следует руководствоваться общими нормами по признанию расходов, связанных с основными средствами, в качестве актива, а также требованиями по отражению последующих затрат, заложенными в IAS 16.

Так, фирма не должна признавать в балансовой стоимости ОС затраты на повседневное техническое обслуживание объектов, включающие расходы на ремонт и текущее обслуживание (п. 12 IAS 16). Вместе с тем в ряде случаев последующие затраты, связанные с объектом ОС, могут быть капитализированы, в частности, расходы на регулярную замену элементов основного средства, а также затраты на регулярные масштабные технические осмотры, необходимые для продолжения его эксплуатации. Причем капитализация последующих затрат возможна только при выполнении общих критериев их признания в балансовой стоимости ОС (пп. 7, 13-14 IAS 16):

• вероятность получения (увеличения) будущих экономических выгод, связанных с объектом;
• возможность надежной оценки себестоимости объекта.

Решение о выполнении критериев капитализации в каждом конкретном случае относится к области профессионального суждения бухгалтера, которое может базироваться на информации, полученной от технических специалистов, расчетах финансово-экономической службы в отношении экономической эффективности произведенных вложений и прочем.

По нашему мнению, для целей формирования отчетности по МСФО может использоваться подход к определению реконструкции, заложенный в законодательных и нормативно-технических актах РФ. В частности, ВСН 58-88 (р) (Ведомственные строительные нормы ВСН 58-88 (р), утв. приказом Госкомархитектуры РФ при Госстрое СССР от 23.11.1988) определяют реконструкцию как комплекс строительных работ и мероприятий по перестройке, перепланировке, переоборудованию объектов недвижимости, которые могут включать в том числе:

• изменение планировки помещений;
• изменение габаритных размеров и технических характеристик объекта;
• возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых оснований — их частичную разборку;
• замену изношенных и морально устаревших конструкций и оборудования на более надежные и эффективные, улучшающие эксплуатационные показатели объекта;
• разборку и усиление несущих конструкций и другое.

Все перечисленные выше виды работ связаны с изменением технико-экономических показателей объекта и могут способствовать повышению экономической эффективности его использования. При наличии соответствующего технико-экономического обоснования, подтверждающего достаточную уверенность в повышении будущих экономических выгод от использования объекта, расходы на данные работы могут быть признаны в качестве капитализируемых последующих затрат по ОС.

Отметим, что в отношении ряда крупных объектов, в том числе недвижимости, проведение реконструкции связано с получением различных разрешений и согласований в государственных органах. До получения данных разрешений у компании не может быть уверенности в том, что затраты на реконструкцию принесут будущие экономические выгоды. Поэтому даже если какие-либо расходы были понесены до получения разрешительных документов, капитализация данных затрат невозможна в связи с несоблюдением критериев признания. Эти затраты подлежат списанию в состав текущих расходов отчетного периода.

Таким образом, капитализация затрат на реконструкцию возможна начиная с момента, когда получено документальное подтверждение вероятности будущих экономических выгод по данному проекту (например, технико-экономическое обоснование), а также возможности проводить работы по реконструкции в рамках действующего законодательства (соответствующие разрешительные документы и согласования).

При определении состава капитализируемых затрат по реконструкции, формирующих себестоимость ОС, следует учитывать соответствующие нормы IAS 16. В состав затрат, капитализируемых в стоимости основных средств, включаются расходы, непосредственно связанные с проведением работ по реконструкции, а также иные затраты, связанные с приведением реконструируемого объекта в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства (п. 16 IAS 16).

Капитализируемые затраты на реконструкцию могут включать в себя:

• стоимость выполненных подрядной организацией строительно-монтажных работ и работ по подготовке проектно-сметной документации;
• затраты на оплату труда рабочих, занятых на строительстве, и суммы соответствующих страховых взносов;
• затраты на подготовку строительной площадки;
• затраты на доставку строительных материалов и производство погрузочно-разгрузочных работ;
• стоимость пуско-наладочных работ (за вычетом выручки от продажи продукции, полученной в результате пробного выпуска);
• предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта ОС и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, если обязательства по несению данных затрат возникают у компании в результате проведения работ по реконструкции;
• затраты по займам, непосредственно связанным с финансированием работ по реконструкции (в соответствии с IAS 23 «Затраты по займам», введенным в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).

Затраты, не относящиеся непосредственно к проведению работ по реконструкции (такие как расходы на открытие нового производственного комплекса, на обучение персонала, административные и прочие общие накладные расходы), не могут быть капитализированы в качестве инвестиций в реконструкцию ОС (п. 19 IAS 16).

Особенности учета затрат на реконструкцию сложных (многокомпонентных) объектов

IAS 16 не определяет единицу измерения (объект) ОС. Данный вопрос относится к области профессионального суждения бухгалтера. При этом Стандарт требует выделения существенных компонентов основного средства, которые различаются по срокам полезного использования либо требуют регулярной замены (пп. 13, 43, 44, 70 IAS 16).

Выделенные компоненты должны амортизироваться отдельно, а при замене компонента его балансовая стоимость подлежит списанию на финансовый результат отчетного периода.

Таким образом, в случае если в ходе реконструкции происходит замена каких-либо частей ОС, необходимо отразить выбытие заменяемого компонента, списав его балансовую (остаточную) стоимость в состав прибылей и убытков.

При выполнении данного требования могут возникнуть сложности, если заменяемая часть не была выделена в качестве отдельного компонента. В этом случае IAS 16 разрешает определять стоимость выбывающей части на основе цены ее замещения (замены), которая будет принята в качестве себестоимости выбывающей части на момент ее приобретения или постройки (п. 70 IAS 16). Путем применения соответствующей нормы амортизации к стоимости замещения может быть определена остаточная стоимость выбывающего компонента (см. пример ниже).

Пример

В ходе реконструкции здания производится демонтаж мансарды и устройство полноценного верхнего этажа. Срок полезного использования здания определен как 50 лет. На момент начала реконструкции фактический срок службы здания составил 25 лет. При принятии здания в состав ОС мансарда не была выделена в качестве отдельного компонента, поэтому балансовая стоимость мансарды на момент демонтажа определяется исходя из предполагаемой стоимости замещения данной части здания. По информации, полученной от подрядной организации, стоимость строительства мансарды, аналогичной демонтируемой, составляет на текущий момент 300 тыс. долл. С учетом срока службы здания остаточная стоимость выбывающего компонента — мансарды оценена компанией в сумме 150 тыс. долл. Данная сумма отнесена на финансовый результат отчетного периода.

В случае если работы по реконструкции затрагивают два или более существенных компонентов ОС, учитываемых отдельно в соответствии с требованиями IAS 16, затраты по реконструкции, которые нельзя прямо отнести на определенный компонент, подлежат распределению между компонентами. Порядок распределения фирма определяет самостоятельно. В качестве базы распределения могут быть выбраны натуральные показатели, связанные с работами по реконструкции (например, площадь или объем помещений), сметная стоимость строительных работ, относящихся к отдельным компонентам, и т.п. Для принятия обоснованного решения по выбору методики распределения могут быть привлечены технические или финансово-экономические службы.

Прекращение капитализации затрат на реконструкцию и момент начала амортизации

Капитализация затрат на реконструкцию в стоимости основного средства должна быть прекращена, когда объект приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства. С этого момента амортизация по данному объекту начисляется исходя из его новой стоимости, включающей затраты на реконструкцию (пп. 20, 55 IAS 16). Следует помнить, что амортизация стоимости реконструируемого объекта на период реконструкции не прекращается (п. 55 IAS 16).

Все последующие затраты не подлежат включению в стоимость ОС (соответствующего компонента). В частности, не могут быть капитализированы затраты, понесенные в течение периода, когда доступный для использования объект еще не введен в эксплуатацию или работает не с полной загрузкой (п. 20 IAS 16).

В случае если в результате проведенной реконструкции срок полезного использования объекта изменился, норма амортизации по данному объекту пересчитывается как результат изменения в бухгалтерской оценке, то есть перспективно (п. 51 IAS 16).

Пример

Компания проводит реконструкцию здания производственного цеха, в ходе которой изменилась планировка помещений, увеличилась его полезная площадь и было произведено усиление несущих конструкций.

Срок полезного использования здания, определенный при принятии его в состав ОС, составлял 50 лет. Первоначальная стоимость здания — 10 000 тыс. долл. Здание было включено в состав ОС 01.01.1994. По заключению технических служб, в результате реконструкции срок полезного использования увеличился до 60 лет.

Стоимость работ по реконструкции и прочих затрат, непосредственно связанных с реконструкцией, составила 3000 тыс. долл. Акт о приемке в эксплуатацию реконструированного здания подписан приемочной комиссией 01.01.2014.

Таким образом, остаточная стоимость здания на момент окончания реконструкции (с учетом стоимости реконструкции) составила:

10 000 тыс. долл. — 10 000 тыс. долл. х 20 лет : 50 лет + 3000 тыс. долл. = 9000 тыс. долл.

Оставшийся срок полезного использования после проведения реконструкции — 40 лет.

Сумма амортизации здания за 2014 г. составит:

9000 тыс. долл. : 40 лет = 225 тыс. долл.

Раскрытие информации об инвестициях в реконструкцию ОС в отчетности

Информация об инвестициях в реконструкцию и иная информация о реконструируемых объектах ОС подлежит обособленному раскрытию в финансовой отчетности при условии, что данная информация существенна для понимания пользователями отчетности финансового положения и результатов деятельности компании. В частности, может потребоваться раскрытие информации:

• о сумме произведенных затрат на реконструкцию, капитализированных в стоимости ОС;
• о балансовой стоимости реконструируемых объектов, которые в связи с проводимыми мероприятиями временно не используются в производственном процессе;
• об изменениях в бухгалтерских оценках в связи с проведенной реконструкцией (в части срока полезного использования и методов амортизации по реконструированным объектам), оказывающих существенное влияние на показатели отчетности.

В заключение еще раз подчеркнем, что определение оптимальной методики учета затрат на реконструкцию основных средств в соответствии с МСФО требует от бухгалтера применения профессионального суждения, основанного на принципах международных стандартов и понимании экономической сути операций и технологических особенностей мероприятий, проводимых с ОС, что, в свою очередь, невозможно без тесного взаимодействия с техническими и финансово-экономическими службами компании.

© Интернет-проект «Корпоративный менеджмент», 1998–2021

Источник

Какие затраты можно капитализировать в стоимости основных средств?

В большинстве случаев классификация затрат, капитализирующихся в стоимости ОС не вызывает трудностей, но это не всегда так. Рассмотрим 4 наиболее часто встречающиеся неоднозначные ситуации.

Эти затраты — объект основных средств или часть себестоимости ОС? Или их нужно списывать на себестоимость запасов? Или это просто расход, который отражается напрямую в составе прибыли или убытка?

В 90% случаев ответ на вышеуказанные вопросы ясен. Очевидно, что здания, оборудование или другие БОЛЬШИЕ материальные активов, предположительно используемые более 1 периода, являются основными средствами.

Тем не менее, на практике встречаются ситуации, когда у бухгалтера нет полной уверенности в правильности сделанного заключения. Рассмотрим на примерах 4 наиболее обсуждаемые и неоднозначные ситуации.

Что предписывает IAS 16 «Основные средства»?

Основные средства являются материальными активами, которые:

• предназначены для использования в производстве или поставки товаров или услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для административных целей; а также
• как ожидается, будет использоваться более 1 периода.

Кроме того, МСФО (IAS) 16 отвечает на первый и основной вопрос: когда необходимо признавать объект основных средств?

Этот ответ, содержащийся в IAS 16, взят практически дословно из Концептуальных основ финансовой отчетности.

Первоначальная cтоимость объекта основных средств признается в качестве актива, только в том случае, если:

• вероятно, что компания получит будущие экономические выгоды, связанные с этим объектом; а также
• стоимость объекта может быть надежно оценена.

Поэтому, в целом, когда вы оцениваете, должен ли какой-либо актив рассматриваться или не рассматриваться как объект ОС, вам необходимо учитывать следующие факторы:

• цель, для которой этот актив приобретается и/или удерживается
• срок полезного использования (более 1 периода)
• будущие экономические выгоды, получаемые компанией и
• возможность надежной оценки.

Тем не менее, несмотря на то, что опираясь на эти основы, можно легко оценивать и классифицировать одни активы, для других активов приходится использовать суждение и часто применять принцип существенности, чтобы сделать вывод.

Более подробно правила МСФО, касающиеся капитализации ОС, рассмотрены здесь.

1. Следует ли капитализировать запасные части?

Единого мнения о капитализации запасных частей нет. Это означает, что запасные части требуют вашего собственного мнения в конкретной ситуации.

В большинстве случаев запасные части и техническое обслуживание включаются в стоимость запасов и учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы».

Однако основные запасные части могут претендовать на включение в себестоимость ОС, особенно когда их можно использовать только применительно к определенному объекту ОС. Например, резервные двигатели для самолетов будут скорее включены в ОС, чем в запасы.

Но может быть и наоборот. Приведем пример противоположной ситуации.

Например, компания заранее приобрела большой запас песка (или другого строительного материала) по выгодной цене. Однако компания не собирается использовать песок в текущих строительных работах. Песок может пролежать на складе много лет.

Что делать в этом случае? Хотя срок полезного использования песка действительно превышает 1 период, это НЕ объект ОС. Это сырьевой материал, и его цель заключается в том, чтобы потребляться в процессе производства, что полностью соответствует определению запасов.

Вместо того, чтобы начислять амортизация на эти запасы песка, следует проверять, превышает ли себестоимость песка стоимость его реализации в конце каждого отчетного периода, и если нет, то его следует оставить в запасах до тех пор, пока он не будет потреблен.

2. Следует ли капитализировать мелкие предметы, приобретенные в больших количествах?

Представьте, что вы открываете библиотеку.

Там тысячи книг, закупочная стоимость каждой из которых весьма незначительна (независимо от валюты), и все они определенно будет использоваться более 1 периода.

Следует ли учитывать каждую книгу отдельно и, в итоге, признать ее в прибыли или убытке при приобретении? Или вы следует учитывать все книги как один объект основных средств?

Другими подобными примерами являются наборы инструментов, наборы мебели, поддоны и возвратные контейнеры, которые используются более 1 отчетного периода, но стоимость 1 единицы низка или незначительна.

Что делать в этом случае? Как учитывать эти мелкие предметы в больших количествах?

Опять же, однозначного ответа нет.

В стандарте IAS 16 указано, что единица измерения для признания основных средств НЕ предписана.

Другими словами, иногда уместно объединять небольшие предметы и применять критерии к агрегированной стоимости. А иногда это не уместно.

В примере с библиотекой, вероятно, уместно рассматривать книги как один отдельный актив (или несколько активов) и точно также амортизировать эти активы, особенно если деятельность библиотеки приносит основной доход.

3. Следует ли капитализировать улучшения объектов недвижимости, которые сдаются в аренду?

Представьте, что вы арендовали офисное помещение. Большое.

Но вам нужно благоустроить его в соответствии с вашими потребностями, и поэтому вы решили установить стеклянные перегородки, чтобы разделить пространство и сделать его более элегантным.

Стеклянные перегородки стоят дорого и представляют собой значительные инвестиции. Однако их нельзя использовать отдельно от служебных помещений, и как только ваш договор аренды истекает, стеклянные перегородки становятся для вас бесполезны. Вы даже не можете их демонтировать и установить в другом месте.

Как учитывать такие инвестиции в улучшение арендуемой недвижимости?

Напомним еще раз: однозначного ответа нет, это зависит от вашего договора и конкретных обстоятельств.

Прежде всего, нужно разобраться, — вероятны ли будущие экономические выгоды от этих улучшений? Возможно, да, поскольку стеклянные перегородки делают офисное пространство пригодным для вашего бизнеса.

Другой вопрос заключается в том, собираетесь ли вы использовать эти улучшения более чем на 1 период?

В большинстве случаев, когда вы можете надежно оценить полезный ресурс ваших улучшений, целесообразно учитывать их в стоимости основных средств. В данном случае, срок полезной службы зависит в основном от срока аренды.

4. Нужно ли капитализировать предварительные расходы?

Допустим, вы создаете бизнес. Прежде чем вы приступите к своей основной деятельности, вам нужно получить разрешения, нанять сотрудников и сделать много других вещей — и все это стоит денег.

На предварительном этапе вашего бизнеса вы должны платить зарплату, арендную плату, оплачивать услуги консультантов, и т.д.

В большинстве случаев эти расходы НЕЛЬЗЯ капитализировать. Вы также не можете капитализировать их как отдельный нематериальный актив.

Они не соответствуют определению нематериального актива в соответствии с МСФО (IAS) 38, то есть:

• они не могут быть разделены и проданы/переданы, и
• они не связаны с договорными или иными юридическими правами.

Существует одно исключение, когда вы фактически можете капитализировать предварительные расходы.

Когда вы строите объект ОС, и ваши предварительные расходы были понесены в связи с созданием этого объекта ОС, тогда вы можете их капитализировать, если они соответствуют критериям IAS 16.

Например, если вы строите производственный до начала производства, вы можете включить заработную плату прямых производственных работников в стоимость этого цеха.

Источник