Налогообложение скважин: зарезка боковых стволов — капитальный ремонт или реконструкция (постановление президиума ВАС РФ от 01.02.2011 № 11495/10)
«Финансовая газета. Региональный выпуск», 2011, N 40
Суть дела
Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, по результатам которой принято решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее — решение инспекции).
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции частично недействительным.
Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения Постановлениями арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций, требование Общества удовлетворено в части признания недействительным решения инспекции о доначислении сумм налога на добавленную стоимость (п. п. 2.2 и 2.3) и 4 203 122 руб. налога на прибыль, начислении соответствующих сумм пеней и штрафов, в удовлетворении остальной части требования отказано.
В заявлении, поданном в ВАС РФ, о пересмотре в порядке надзора решения арбитражного суда первой инстанций, Постановлений арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций Общество просило отменить в части отказа в признании недействительными п. п. 1.5 и 3.4 решения инспекции о доначислении 69 096 011 руб. налога на прибыль и 2 680 152 руб. налога на имущество, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов, как нарушающие единообразие в толковании и применении судами положений гл. 25 НК РФ, требование Общества в этой части удовлетворить.
Позиция Президиума ВАС РФ
Решением инспекции, вынесенным по результатам выездной налоговой проверки, Обществу доначислено 69 096 011 руб. налога на прибыль и 2 680 152 руб. налога на имущество (п. п. 1.5 и 3.4 решения инспекции).
Основанием для доначисления указанных сумм налогов послужило включение Обществом в расходы по налогу на прибыль 405 636 245 руб. затрат по работам, выполненным подрядчиками налогоплательщика: вырезанию части эксплуатационной колонны, предназначенной для подъема нефти от забоя к устью скважины, и забуриванию с этого места бокового ствола.
Часть названных затрат инспекция признала подлежащими учету в проверяемых периодах, поскольку в результате выполнения упомянутых работ максимальный суточный объем добычи нефти не увеличился.
Затраты в размере 287 900 045 руб. инспекция исключила из состава расходов, так как квалифицировала оплаченные этой суммой работы как реконструкцию основных средств, в результате которой произошло увеличение объема добычи нефти по сравнению с показателями, имевшими место до бурения, а по ряду скважин добыча нефти стала проводиться с новых горизонтов (пластов). На том же основании была увеличена для целей исчисления налога на имущество стоимость основных средств.
Общество, оспаривая выводы инспекции, ссылалось на ведомственные нормативные акты, принимавшиеся Минэнерго России, Минприроды России, Госгортехнадзором России в целях регулирования вопросов, касающихся безопасности проведения работ, охраны недр, обеспечения контроля за рациональным недропользованием, проектирования и анализа разработки нефтяных месторождений и ряда иных вопросов.
Как полагало Общество, инспекция, применяя положения п. 2 ст. 257 НК РФ и квалифицируя работы по бурению в качестве реконструкции, необоснованно не приняла во внимание нормативные акты указанных ведомств, в силу которых данные работы отнесены к капитальному ремонту.
По мнению Президиума ВАС РФ, арбитражные суды, отклоняя этот довод общества, правильно руководствовались предусмотренными ст. 257 Кодекса положениями как установленными для целей обложения налогом на прибыль организаций, а не ведомственными нормативными актами, в которых проводится различие между капитальным ремонтом и реконструкцией для целей, не связанных с налогообложением прибыли.
Арбитражные суды признали достройку в скважине нового ствола и прекращение использования части старого ствола изменением устройства скважины, увеличение суточной добычи нефти (дебита скважины по нефти) — повышением технико-экономических показателей скважины, поэтому пришли к выводу об обоснованной квалификации инспекцией осуществленных подрядчиками буровых работ как реконструкции только в отношении тех скважин, по которым произошло увеличение названного показателя.
По мнению Президиума ВАС РФ, увеличение суточного объема добычи нефти само по себе не является достаточным и определяющим критерием для квалификации упомянутых работ в качестве капитального ремонта или реконструкции.
Из Методических рекомендаций по проектированию разработки нефтяных и газонефтяных месторождений, утвержденных Приказом МПР России от 21.03.2007 N 61 (пп. «xiv» п. 82 разд. 7), следует, что показатель «суточный объем нефтедобычи» зависит от характеристик как скважины, так и собственно месторождения и внешнего воздействия, оказываемого на продуктивный пласт.
Нефтяное месторождение характеризуется пластовым давлением. Внешнее воздействие на давление в продуктивном пласте могут оказывать такие факторы, как осуществляемые на месторождении мероприятия воздействия на этот пласт для поддержания давления (в том числе путем закачки воды), виды и режим работы насосного оборудования, режим эксплуатации данной и иных скважин (например, нагнетательных).
Поэтому показатель «дебит скважины по нефти» в процессе эксплуатации месторождения проявляет себя как динамичный показатель, его повышение или уменьшение непосредственно связано с перечисленными факторами, в том числе с интенсивностью отбора нефти, а не исключительно с характеристиками скважины как объекта основных средств или изменением ее конструкции.
Арбитражными судами также не установлено причинно-следственной связи между изменением конструкции скважины, ее техническими характеристиками и повышением нефтедобычи.
Следовательно, разграничение инспекцией выполненных подрядчиками работ на относящиеся к капитальному ремонту и реконструкции исходя из показателя «дебит скважины по нефти» является недостоверным.
Из содержания п. 4.1.2 Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности ПБ 08-624-03, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 05.06.2003 N 56, усматривается, что забуривание новых (боковых) стволов производится в случаях ликвидации сложных аварий, возникших в процессе эксплуатации скважин или при проведении ремонтных работ; вскрытия дополнительных продуктивных мощностей из ствола низкопродуктивных эксплуатационных скважин; восстановления бездействующего фонда скважин, в том числе законсервированных или ранее ликвидированных по техническим или иным причинам, с целью вскрытия новым стволом участков с неизвлеченными запасами углеводородного сырья.
В качестве капитального ремонта названные работы проводят в случаях, если применение методов ремонтно-изоляционных работ (отключение обводненных пластов или их отдельных интервалов, исправление негерметичности цементного кольца, наращивание цементного кольца за обсадной колонной) технически невозможно (п. п. 4.2, 4.3 Классификатора ремонтных работ в скважинах РД 153-39.0-088-01, утвержденного Приказом Минэнерго России от 22.10.2001 N 297).
Восстановление бездействующего фонда скважин проводится посредством таких же работ в отношении ранее ликвидированных или законсервированных скважин (Инструкция по безопасности производства работ при восстановлении бездействующих нефтегазовых скважин методом строительства дополнительного наклонно направленного или горизонтального ствола скважины РД 08-625-03, утвержденная Постановлением Госгортехнадзора России от 27.12.2002 N 69).
Обстоятельства, в связи с которыми возникла необходимость проведения буровых работ, арбитражными судами не выяснялись.
Из представленных Обществом планов на произведение перечисленных работ следует, что часть скважин относилась к категориям работающих, часть — бездействующих. В отношении отдельных скважин цель ремонта заключалась в ликвидации аварии с обходом аварийного участка эксплуатационной колонны. Общество также утверждает, что причиной выполнения работ была предельная обводненность продуктивных пластов.
Упомянутые нормативные акты указывают на техническую неисправность скважины, повлекшую невозможность ее эксплуатации (в том числе по причине возникшей аварийной ситуации), как на основание для производства капитального ремонта, одним из способов осуществления которого является бурение дополнительного ствола в действующей скважине.
Предельная обводненность пласта могла возникнуть как в результате закачки в него воды через нагнетательные скважины в период эксплуатации месторождения, что приводит к прогнозируемому истощению запасов нефти, так и в результате прорыва пластовых вод, т.е. по причине, не зависящей от недропользователя.
Названные обстоятельства могут быть выяснены, поскольку Правилами разработки нефтяных и газонефтяных месторождений, утвержденными Коллегией Министерства нефтяной промышленности СССР 15.10.1984 (далее — Правила разработки месторождений), предусмотрена необходимость наблюдения за режимом работы скважин посредством контрольно-измерительной аппаратуры, обеспечивающей индивидуальный замер жидкости, газа и обводненности. При обводненности добывающих скважин помимо упомянутого контроля проводятся геофизические и гидрогеологические исследования с целью определения места притока воды в скважину через колонну, источника обводнения и глубины его залегания.
С учетом изложенного работы по бурению боковых стволов в бездействующих скважинах следует признать относящимися к реконструкции. Также следует отнести к реконструкции буровые работы, проведенные в связи с естественным истощением запасов нефти на месторождении, возникшим, в частности, в результате нормированной закачки воды в отдельные пласты и скважины в соответствии с проектом (технологической схемой) разработки месторождения (разд. 3.4 Правил разработки месторождений).
Работы, проведенные в технически неисправных скважинах или в связи с предельной обводненностью пластов, образовавшейся в результате прорыва пластовых вод, следует признать капитальным ремонтом.
Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что рассматриваемое дело подлежит направлению на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.
При этом Президиум ВАС РФ указал, что при новом рассмотрении дела арбитражному суду следуют учесть указанные критерии, на основании которых работы по капитальному ремонту отличаются от реконструкции, и в зависимости от квалификации работ решить вопрос об обоснованности доначисления инспекцией налога на прибыль и налога на имущество организаций.
Президиум ВАС РФ постановил:
решение арбитражного суда первой инстанции, Постановление арбитражного апелляционного суда и Постановление арбитражного суда кассационной инстанции в части отказа в признании недействительными п. п. 1.5 и 3.4 решения инспекции о доначислении обществу 69 096 011 руб. налога на прибыль и 2 680 152 руб. налога на имущество, начислении соответствующих сумм пеней и штрафов отменить.
В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.
В остальной части названные судебные акты оставить без изменения.
Комментарий
В рассмотренном Президиумом ВАС РФ деле Обществом были произведены работы, связанные с вырезанием части эксплуатационной колонны, предназначенной для подъема нефти от забоя к устью скважины, а также бурению бокового ствола.
Данные действия привели к следующим последствиям:
увеличению объема добычи нефти по сравнению с показателями, имевшими место до бурения;
по ряду скважин добыча нефти стала проводиться с новых горизонтов (пластов).
Далее в Постановлении N 11495/10 Президиум ВАС РФ перечислил следующие случаи бурения новых (боковых) стволов:
ликвидация сложных аварий, возникших в процессе эксплуатации скважин или при проведении ремонтных работ;
вскрытие дополнительных продуктивных мощностей из ствола низкопродуктивных эксплуатационных скважин;
восстановление бездействующего фонда скважин, в том числе законсервированных или ранее ликвидированных по техническим или иным причинам, с целью вскрытия новым стволом участков с неизвлеченными запасами углеводородного сырья.
Президиум ВАС РФ указал, что в каждом конкретном деле необходимо выяснять обстоятельства, в связи с которыми возникла необходимость проведения буровых работ.
В рассмотренном Президиумом ВАС РФ деле часть скважин относилась к категориям работающих, часть — бездействующих. В отношении отдельных скважин цель ремонта заключалась в ликвидации аварии с обходом аварийного участка эксплуатационной колонны. Причиной выполнения работ была предельная обводненность продуктивных пластов.
Президиум ВАС РФ в Постановлении N 11495/10 указал критерии, по которым следует отличать работы по реконструкции от капитального ремонта.
Согласно позиции Президиума ВАС РФ в качестве капитального ремонта работы по бурению новых (боковых) стволов проводят в случаях, если применение методов ремонтно-изоляционных работ (отключение обводненных пластов или их отдельных интервалов, исправление негерметичности цементного кольца, наращивание цементного кольца за обсадной колонной) технически невозможно.
Также капитальным ремонтом являются:
бурение дополнительного ствола в действующей скважине вследствие технической неисправности данной скважины, повлекшей невозможность ее эксплуатации (в том числе по причине возникшей аварийной ситуации);
работы, проведенные в связи с предельной обводненностью пластов, образовавшейся в результате прорыва пластовых вод (причина, не зависящая от недропользователя).
К реконструкции относятся:
работы по бурению боковых стволов в бездействующих скважинах;
буровые работы, проведенные в связи с естественным истощением запасов нефти на месторождении, возникшим, в частности, в результате нормированной закачки воды в отдельные пласты и скважины в соответствии с проектом (технологической схемой) разработки месторождения.
В Определении ВАС РФ от 18.04.2011 N ВАС-18597/10 также указано, что достройка бездействующей скважины дополнительным боковым стволом с установкой дополнительного оборудования приводит к существенному изменению конструкции основных средств и отвечает признакам реконструкции.
При этом Президиум ВАС РФ в Постановлении N 11495/10 указал, что увеличение суточного объема добычи нефти само по себе не является достаточным и определяющим критерием для квалификации произведенных работ в качестве капитального ремонта или реконструкции.
Увеличение суточного объема добычи нефти зависит от:
интенсивности отбора нефти;
внешнего воздействия, оказываемого на продуктивный пласт. При этом внешнее воздействие характеризуется такими факторами, как осуществляемые на месторождении мероприятия воздействия на этот пласт для поддержания давления (в том числе путем закачки воды), виды и режим работы насосного оборудования, режим эксплуатации данной и иных скважин (например, нагнетательных).
В связи с этим изменение дебита скважины (добычи нефти) зависит от множества факторов, а не связано только с характеристиками скважины как объекта основных средств или изменением конструкции скважины.
Учитывая изложенное, по мнению Президиума ВАС РФ, необходимо представить доказательства того, что увеличение добычи нефти связано с изменением конструкции скважины, техническими характеристиками скважины.
Следует обратить внимание, что в Постановлении Президиума ВАС РФ N 11495/10 содержится указание на обязательность изложенной в данном судебном акте правовой позиции при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
Источник