Создается резерв для ремонта основных средств

Резерв на ремонт: создаем, учитываем, списываем

Фирма решила провести особо сложный или длительный ремонт основных средств, который требует значительных капитальных вложений. В таком случае единовременное включение ремонтных расходов в базу по налогу на прибыль может привести к убытку. Для равномерного отнесения в налоговые расходы затрат создают резерв под предстоящий ремонт. О его создании, использовании и списании читайте в нашей статье.

Организация самостоятельно определяет необходимость создания резерва предстоящих расходов на ремонт, исходя из фактического наличия объектов основных средств, периодичности проведения ремонта, а также в зависимости от сложности выполняемых работ. Если принято решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то оно обязательно отражается в приказе об учетной политике. Кроме того, в ней придется раскрыть порядок создания резерва как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. А также прописать нормативы отчислений в резерв. Однако надо помнить, что, создав резерв на ремонт основных средств, компания может списать фактически осуществленные затраты на проведение ремонта только за счет средств резерва. В частности, это стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда занятых ремонтом работников, а также начисленные с этих сумм единый соцналог и страховые взносы, прочие расходы, связанные с ремонтом, производимым собственными силами. Кроме того, за счет резерва списывают затраты на оплату работ, выполненных сторонними компаниями.

Фирмы, с момента создания которых прошло менее 3 лет, не имеют возможности создать резерв под предстоящие ремонты основных средств. Все дело в том, что у них еще не накоплена информация, необходимая для формирования суммы ремонтного резерва. Вновь созданные организации расходы на ремонт основных средств учитывают в качестве расходов единовременно.

Налоговый резерв

Порядок формирования резерва под предстоящий ремонт определен статьей 324 Налогового кодекса. Причем этими же правилами могут руководствоваться арендаторы при создании резерва на ремонт арендованного имущества 1 . Главное, чтобы договором аренды не было предусмотрено возмещение ремонтных расходов арендодателем.

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений. Совокупная стоимость основных средств представляет собой сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв. То есть при создании резерва на ремонт основных средств в 2008 году необходимо суммировать первоначальную стоимость собственных основных средств, введенных в эксплуатацию на 1 января 2008 года. Если в организации имеются в наличии основные средства, введенные в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса, то есть до 1 января 2002 года, для расчета совокупной стоимости принимается их восстановительная стоимость. Ее определяют по правилам, предусмотренным пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса.

Обратите внимание, что недопустимо создавать резерв только в отношении некоторых объектов основных средств. Резерв создают по всем амортизируемым объектам. Кроме того, при расчете суммы резерва на ремонт не учитывают первоначальную стоимость объектов, не амортизируемых по состоянию на начало налогового периода. Это, в частности, касается объектов, переведенных на консервацию сроком свыше 3 месяцев. Причем не надо учитывать объекты, которые по плану компании должны быть выведены с консервации в налоговом периоде.

Нормативы отчислений компания устанавливает самостоятельно. При этом следует определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, исходя из следующих критериев:

• периодичности осуществления ремонта;
• частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств;
• сметной стоимости ремонта.

Не следует забывать, что предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года 2 . Чтобы определить эту величину, следует суммировать фактические расходы на ремонт за 3-летний период. Полученный результат надо разделить на три. Итоговую сумму сравнивают с расчетной суммой. Меньшая из них будет предельной суммой резерва.

Отчисления в резерв на ремонт основных средств в течение налогового периода следует списывать на расходы равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода. То есть если для фирмы отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то отчисления в резерв следует списывать ежемесячно на последнее число месяца в размере 1/12 части. Если же отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, то отчисления в резерв следует списывать в размере 1/4 части на последнее число каждого квартала.

Фактические затраты на проведение ремонта могут превышать сумму созданного резерва. В этом случае остаток затрат в целях исчисления налога на прибыль включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода, то есть 31 декабря.

Если в течение налогового периода фактические затраты на ремонт 3 оказались меньше суммы созданного резерва, оставшийся резерв включают в состав доходов компании на 31 декабря. Неиспользованную сумму резерва не включают в состав доходов текущего налогового периода, только если накапливаются средства для финансирования капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода.

Если компания ведет несколько видов деятельности, часть которых облагается налогом на прибыль по ставке, отличной от стандартной, — 24 процента, то учет расходов на ремонт ОС надо вести в особом порядке.

Нормативы отчислений в ремонтный резерв фирма устанавливает самостоятельно

Д.А. Васильев,
главный бухгалтер компании «КУН»

Арендатор вправе создавать резерв на ремонт основных средств. Об этом говорит пункт 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Для отчислений в резерв необходимо иметь приблизительную смету ремонта основных средств и ежемесячно списывать резерв на финансовые результаты организации. При ежегодной инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.
В налоговом учете арендатор также вправе образовывать резерв на ремонт основных средств. Единственное условие для признания расходов на ремонт основных средств и формирование резерва на эти цели — чтобы договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем предус мотрено не было. Об этом говорят пункты 2 и 3 статьи 260 Налогового кодекса.
Правда, создать резерв в налоговом учете не получится, если у предприятия есть только арендованные основные средства. Что касается методики создания резерва, то она довольно проста — необходимо рассчитать среднюю стоимость ежегодного ремонта за последние 3 календарных года. Сопоставив эту цифру с имеющейся сметной стоимостью, надо выбрать наименьшую из них. Четверть этой суммы ежеквартально уменьшит финансовый результат организации в части расходования резерва.

Резерв по-бухгалтерски

В бухгалтерском учете фактические затраты на ремонт организация может списывать равномерно посредством создания резерва под предстоящий ремонт аналогично налоговому учету. При образовании резерва на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений в резерв. Ее определяют по тем же правилам, что и в налоговом учете, — исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Для отражения сумм резерва на ремонт основных средств открывается отдельный субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств».

Организация вправе не сторнировать остаток резерва только в случае, если планирует провести длительные ремонтные работы. При этом по их окончании резерв отражается по Дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетом 91.

Если сформированного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт основных средств превысили созданный резерв, то сумма затрат, не покрываемая за счет сформированного резерва, сначала должна быть учтена на счете 97 «Расходы будущих периодов». Затем ее списывают за счет текущих резервных отчислений. Если же такая ситуация возникает в конце отчетного года, то сумма превышения фактических затрат на ремонт основных средств списывается на расходы.

Пример
Организация «Альфа» приняла решение создать резерв на ремонт арендованных основных средств в 2008 г. Резервы решено формировать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Данное решение отражено в учетной политике.
В 2005-2007 гг. фирма потратила на ремонт основных средств 3 600 000 руб.
По утвержденной смете организация запланировала в 2008 г. израсходовать на ремонт основных средств 1 300 000 руб.
Ремонтные работы выполнены в июне 2008 г. Фактические расходы на ремонт составили 1 300 000 руб.
Кроме этого, организация в 2009 г. планирует отремонтировать арендованное офисное помещение, его сметная стоимость составила 2 000 000 руб. Для проведения этого ремонта компания формирует резерв в течение 2007-2008 гг. Отчисления в резерв организация осуществляет каждый квартал.
Рассчитаем предельный размер резерва:
3 600 000 руб. : 3 = 1 200 000 руб.
Следовательно, предельная сумма резерва на 2008 г. в налоговом учете составит 1 200 000 руб. В каждом квартале фирма должна отчислить в резерв:
1 200 000 руб. : 4 = 300 000 руб.
На капитальный ремонт офисного здания в течение 2 лет организация должна ежеквартально отчислять в резерв сумму в размере 250 000 руб. (2 000 000 руб. : 2 г. : 4 кв.).
Таким образом, в 2008 г. ежеквартально компания должна отчислять в резерв 550 000 руб. (300 000 + 250 000 ).

Иногда налоговики требуют обосновать необходимость созданного резерва. Для этого фирмы могут представить инспекторам, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

Отчисления в резерв на ремонт ОС списывают равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода

К.В. Новоселов,
советник государственной гражданской службы РФ II класса, к. э. н.

Согласно пункту 2 статьи 260 Налогового кодекса положения статьи 260 Налогового кодекса применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Налогоплательщик вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном статьей 324 Налогового кодекса, для обеспечения в течение 2 и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.
Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств определен статьей 324 Налогового кодекса. Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Так как арендованные основные средства не являются амортизируемым имуществом, их стоимость не включается арендатором в совокупную стоимость основных средств для расчета отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт.
Таким образом, создавать резерв под ремонт арендованных основных средств арендатор вправе только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних.
У арендодателя стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается. Об этом сказано, например, в письме МНС России от 26 февраля 2004 года N 02-5-11/38.

Автор статьи:
В.В. Семенихин,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»,
участник Экспертного совета по налоговому законодательству
при Комитете Государственной думы РФ по бюджету и налогам

1 письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-03-06/1/901, от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171

2 п. 2 ст. 324 НК РФ

3 п. 69 методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н

Журнал «Актуальная бухгалтерия» N 11/2008, В.В. Семенихин, руководитель «Экспертбюро Семенихина», участник Экспертного совета по налоговому законодательству при Комитете Государственной думы РФ по бюджету и налогам

Источник

Создаем резерв на ремонт основных средств

«Российский налоговый курьер», 2009, N 4

В целях равномерного списания расходов на ремонт основных средств организация может формировать специальный резерв как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Порядок создания такого резерва должен быть предусмотрен в учетной политике организации.

Налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств для обеспечения включения расходов на проведение ремонта основных средств в течение двух и более налоговых периодов (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Примечание. Механизм создания резерва на ремонт основных средств в налоговом учете изложен в ст. 324 НК РФ.

В налоговом учете резервы на ремонт основных средств бывают двух видов. Один из них предназначен для накопления средств для обычного ремонта, а другой — для особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. Эти резервы по-разному создаются и по-разному списываются.

Для правильного формирования резерва организация должна:

• составить график проведения ремонтов;
• рассчитать их сметную стоимость;
• составить перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
• составить график проведения ремонтных работ по каждому из объектов основных средств, в котором указываются период осуществления, вид ремонтных работ и их сметная стоимость.

Отчисления в резерв под предстоящие ремонты учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Организация самостоятельно решает, будет ли она осуществлять капитальный и текущий ремонт, как это предусмотрено технической документацией по эксплуатации основных средств, или эксплуатировать основные средства до их полного износа без ремонта.

Примечание. Возможность создания резерва не обязанность, а право организации (Письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588).

Резерв предстоящих расходов на оплату обычного ремонта

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений. Рассмотрим порядок определения величины резерва.

Порядок формирования и использования резерва

Резерв на ремонт основных средств формируется путем ежемесячных отчислений средств, производимых в течение года. Данные суммы признаются в расходах на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Чтобы создать резерв, нужно рассчитать планируемую сумму расходов на ремонт основных средств в текущем году. Ее определяют исходя из периодичности ремонта, частоты замены элементов, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости.

Планируемую сумму расходов указывают в смете. Сметная стоимость может определяться на основании актов технического обследования, докладов о техническом состоянии основных средств, графика (плана) проведения ремонта. Основные средства, по которым будут проводиться особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, в эту смету не включаются.

Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года.

Итак, во-первых, определяем среднюю сумму расходов на ремонт, используя такую формулу:

Сумма расходов на ремонт определяется с учетом всех осуществленных налогоплательщиком расходов, к которым, в частности, относятся:

• стоимость запасных частей и расходных материалов, которые были использованы для проведения ремонта;
• расходы на оплату труда работников, которые заняты ремонтом;
• прочие расходы, связанные с ремонтом, произведенным своими силами;
• расходы на оплату ремонтных работ, выполненных сторонними организациями.

Если планируемая сумма резерва больше средних расходов на ремонт, формировать резерв следует исходя из средних расходов на ремонт, если меньше — исходя из планируемой суммы. Таким образом, в первом случае предельная сумма резерва будет равна средним расходам за последние три года, а во втором случае — планируемым расходам на ремонт.

Во-вторых, рассчитываем норматив отчислений в резерв:

Стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию после 31 декабря 2001 г., и восстановительной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г. (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Примечание. Восстановительная стоимость определяется как первоначальная с учетом всех переоценок, проведенных на начало 2002 г.

Норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств должен быть указан в учетной политике организации для целей налогообложения.

У названных компаний сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.

Примечание. Сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств включают в состав прочих расходов на последний день соответствующего отчетного периода.

Указанные организации вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в резерв в конце каждого квартала.

Таким образом, при формировании резерва на ремонт основных средств в состав расходов включаются только суммы отчислений в резерв. Фактически произведенные расходы списываются за счет резерва. Причем следует помнить, что расходы списываются за счет резерва того года, в котором они были фактически осуществлены. То есть в периоде составления и подписания документов, подтверждающих завершение ремонтных работ .

См. Письмо Минфина России от 06.03.2007 N 03-03-06/1/149.

Примечание. Документами, подтверждающими расходы на ремонт основных средств, являются, в частности, договор на выполнение ремонтных работ, акт сдачи-приемки выполненных работ и платежные поручения.

Пример 1. ЗАО «Иволга» создает резерв на ремонт основных средств в 2009 г. На ремонт планируется потратить 600 000 руб. Фактические расходы фирмы на ремонт за предыдущие три года составили 1 500 000 руб., в том числе:

• за 2008 г. — 600 000 руб.;
• 2007 г. — 400 000 руб.;
• 2006 г. — 500 000 руб.

Средняя сумма расходов на ремонт составляет 500 000 руб. (1 500 000 руб. : 3). Планируемая сумма расходов на ремонт превышает среднюю сумму расходов (600 000 руб. > 500 000 руб.). Поэтому предельная сумма резерва будет равна 500 000 руб.

На 1 января 2009 г. на балансе ЗАО «Иволга» числились основные средства, совокупная стоимость которых составляет 5 000 000 руб.

Значит, максимально возможный норматив отчислений в резерв составит 10% (500 000 руб. : 5 000 000 руб. x 100%). Эта величина указана в учетной политике организации на 2009 г. для целей налогообложения.

Вариант 1. ЗАО «Иволга» уплачивает налог исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае сумма ежемесячных отчислений в резерв составит 41 666,67 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 12).

Вариант 2. Налоговую базу ЗАО «Иволга» определяет ежеквартально. Тогда сумма отчислений по итогам отчетного (налогового) периода составит 125 000 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 4).

Резерв у вновь созданной организации

Как уже отмечалось, для определения предельной суммы резерва используются данные по расходам на ремонт основных средств за последние три года. Как быть тем фирмам, у которых не было ремонта в предыдущих годах?

Исходя из норм ст. 324 НК РФ, такие организации не могут создавать резерв, поскольку средняя величина их фактических расходов за последние три года будет равна нулю. Это справедливо и в отношении вновь созданных организаций.

В первые годы деятельности для учета расходов на ремонт основных средств в целях налогообложения прибыли организация должна руководствоваться п. 1 ст. 260 НК РФ. То есть учитывать расходы на ремонт основных средств в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат .

Такой вывод, в частности, сделан в Письме Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9.

Инвентаризация резерва по итогам года

По итогам налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва и сравнить величину фактических расходов на ремонт и сумму отчислений в резерв. Если расходы на ремонт основных средств оказались больше созданного в налоговом учете резерва, разница включается в состав прочих расходов на последнее число налогового периода. Если же фактические расходы меньше — остаток неиспользованного резерва учитывается во внереализационных доходах налогоплательщика.

Резерв предстоящих расходов на оплату особо сложных и дорогостоящих видов капитального ремонта

Если организация имеет основные средства, по которым будут проводиться особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, она может накапливать необходимые для этих целей суммы в течение нескольких налоговых периодов.

Формирование резерва

Предположим, компания накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода. Тогда она увеличивает предельный размер отчислений в резерв на сумму дополнительных отчислений на финансирование такого ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период, при условии, что в предыдущие налоговые периоды аналогичный ремонт не осуществлялся. Так сказано в п. 2 ст. 324 НК РФ.

В Налоговом кодексе не определено, какой капитальный ремонт является особо сложным и дорогостоящим. Поэтому организация вправе самостоятельно установить, какие виды капитального ремонта относятся к особо сложным и дорогим, исходя из характера и стоимости проводимых работ. Положение о проведении сложного и дорогого капитального ремонта основных средств необходимо закрепить в учетной политике.

Примечание. Сроки и периодичность проведения капитального ремонта основных средств (особо сложных и дорогостоящих видов ремонта) определяются в соответствии с требованиями технической документации по основным средствам и контролируются инженерными службами организации.

Сумма отчислений в резерв на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта рассчитывается путем деления их общей стоимости на количество лет, в промежутках между которыми происходят указанные виды ремонта . Стоимость ремонта рассчитывается на основании графика ремонта и сметы расходов.

Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 13.11.2006 N 03-03-04/1/753.

Пример 2. Воспользуемся условием примера 1. Допустим, в составе объектов основных средств ЗАО «Иволга» числится основное средство, по которому согласно технической документации следует проводить капитальный ремонт каждые пять лет. Сумма расходов на данный ремонт по смете составляет 1 250 000 руб. Поэтому ежегодно в резерв на проведение сложного и дорогостоящего ремонта основного средства организация вправе отчислять по 250 000 руб. (1 250 000 руб.: 5 лет).

Таким образом, ЗАО «Иволга» может увеличить предельную сумму отчислений в резерв на сумму отчислений на проведение сложного ремонта, то есть на 250 000 руб. В этом случае максимально возможный норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств составит 15% [(500 000 руб. + 250 000 руб.) : 5 000 000 руб. x 100%].

Использование резерва

В отличие от резерва на обычный ремонт сумма резерва на сложный ремонт, не использованная в течение года, не включается во внереализационные доходы. Правда, при условии, что сложный или дорогой ремонт еще не проведен. В год окончания сложного капитального ремонта расчетная величина резерва на такой вид ремонта сравнивается с понесенными фактическими затратами на капитальный ремонт. Если фактические затраты больше, разницу по состоянию на 31 декабря следует включить в состав прочих расходов, если меньше — неизрасходованная сумма резерва восстанавливается в составе внереализационных доходов.

Пример 3. Воспользуемся условием примера 2. Напомним расчет отчислений в резерв на 2009 г. Совокупная стоимость основных средств равна 5 000 000 руб. Предельная сумма отчислений в резерв на обычный ремонт основных средств — 500 000 руб. увеличена на ежегодные отчисления на дорогостоящий капитальный ремонт в сумме 250 000 руб. Следовательно, норматив отчислений составляет 15%, а норматив отчислений в резерв без учета сумм на дорогостоящий капитальный ремонт — 10% (500 000 руб. : 5 000 000 руб. x 100%).

Предположим, величина фактических расходов на обычный ремонт в 2009 г. составила 400 000 руб. Общая сумма отчислений в резерв — 750 000 руб. (5 000 000 руб. x 15%), однако величина отчислений без учета накоплений на финансирование дорогостоящего ремонта равна 500 000 руб. (5 000 000 руб. x 10%). То есть размер недоиспользованного резерва — 100 000 руб. (500 000 руб. — 400 000 руб.) будет учтен в составе внереализационных доходов 31 декабря 2009 г. Сумму отчислений, относящуюся к сложному ремонту, восстанавливать по итогам 2009 г. не нужно, она будет учтена в общей сумме резерва, накопленной за 2010 г.

Создаем резерв в бухгалтерском учете

В бухучете формирование резерва на ремонт основных средств осуществляется в порядке, установленном в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ и п. п. 69 — 72 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств .

Документ утвержден Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Методические указания утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

При формировании резерва необходимо иметь следующие документы, подтверждающие правильность расчета ежемесячных отчислений:

• дефектные ведомости, в которых обосновывается необходимость проведения ремонтных работ;
• акты приема-передачи основных средств (форма N ОС-1), в которых указана первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств;
• техническую и распорядительную документацию организации, содержащую сведения о нормативах и сроках проведения ремонтов;
• сметы на проведение ремонта, которые представляются в бухгалтерию службами главного механика, главного инженера и др.;
• бухгалтерскую справку с расчетом ежемесячных отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств как 1/12 годовой сметной стоимости ремонта.

Примечание. Форма дефектной ведомости официально не утверждена, поэтому компания вправе разработать ее самостоятельно и утвердить в приложении к учетной политике.

Положения учетной политики при формировании резерва

В учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо закрепить не только факт создания самого резерва, но и определить следующие положения.

Порядок создания и расходования резерва. Возможно несколько вариантов создания и расходования резерва. Организация может формировать:

• резерв на ремонт всех без исключения основных средств, находящихся в эксплуатации;
• резервы на ремонт отдельных видов или групп основных средств. Например, на ремонт автотранспортных средств, объектов недвижимости, машин и оборудования, контрольно-кассовой техники и др.;
• резервы на текущий, средний или капитальный ремонт собственных основных средств;
• резерв на ремонт арендованных основных средств. Подобный резерв целесообразно формировать в том случае, когда организация осуществляет дорогостоящий ремонт арендованного помещения в начале срока действия договора аренды после получения объекта от арендодателя или в конце срока действия договора аренды перед возвратом предмета аренды арендодателю.

Годовой норматив и суммы ежемесячных отчислений. Суммы отчислений в резерв определяются как 1/12 годовой предполагаемой суммы расходов на ремонт, которая рассчитывается на основании плановых смет расходов на ремонт. Предположим, годовая смета на ремонт основных средств составляет 600 000 руб. Ежемесячно организация будет отчислять в резерв на ремонт основных средств по 50 000 руб. (600 000 руб. : 12 мес.).

Расчет составляется в виде бухгалтерской справки, которая является первичным документом для отражения сумм отчислений в резерв в бухгалтерском учете.

Справка. Виды ремонта

Ремонтные работы подразделяются на два основных вида — текущий и капитальный ремонт (Постановление Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279). Однако в отдельных отраслях существует более подробная классификация ремонтов. В частности, дополнительно выделяется средний ремонт (см., например, Положение о техническом обслуживании и ремонте подвижного состава автомобильного транспорта, утвержденное Минавтотрансом РСФСР 20.09.1984).

Виды ремонта различаются в зависимости от объема, периодичности и выполняемых работ.

Основная задача текущего ремонта — профилактическая. Его проводят, чтобы предохранить основные средства от преждевременного физического износа и поддержать их в рабочем состоянии. Обычно такие работы осуществляются систематически, например раз в квартал.

Средний ремонт делается с той же целью, что и текущий: он нужен, чтобы основные средства не изнашивались раньше времени. Отличие среднего ремонта от текущего в том, что он производится реже, обычно раз в год. При этом в ремонтируемом объекте заменяется часть основных деталей.

Капитальный ремонт проводится, как правило, один раз в несколько лет. При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата.

При капитальном ремонте зданий и сооружений осуществляется замена изношенных конструкций и деталей на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Порядок формирования и использования резерва

Для отражения в бухгалтерском учете сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство (расходы на продажу), используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Аналитический учет на счете 96 ведется по видам резервов. Поэтому для учета расходов на создание резерва на ремонт основных средств открывается специальный субсчет «Резервы на ремонт основных средств». Кроме того, для аналитического учета различных видов резервов на ремонт основных средств нужно вводить субсчета второго порядка. Формирование резерва отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство или расходов на продажу (20, 25, 26, 29 и 44) в корреспонденции со счетом 96.

Расходование средств резерва осуществляется по мере завершения ремонтных работ. Если ремонтные работы выполняет подрядчик, основанием для списания расходов за счет резерва является акт выполненных работ, подписанный обеими сторонами. В этом случае записи делают по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 60.

Предположим, организация проводит ремонт собственными силами. Тогда расходы на его проведение предварительно учитываются на счете 23 «Вспомогательное производство», а затем списываются в дебет счета 96 на основании внутренних документов организации (заказ-наряда, акта и т.п.).

Возможна ситуация, когда расходы на ремонт основных средств превышают сумму созданного резерва. В этом случае часть расходов на ремонт основных средств относится на счет 97 «Расходы будущих периодов», а в следующих месяцах списывается за счет отчислений в резерв.

Пример 4. Для проведения текущего ремонта основных средств ООО «Аэролайн» создает резерв. Годовая смета затрат на ремонт этих объектов составляет 1 800 000 руб. Отчисления в резерв производятся в начале каждого месяца, их сумма равна 150 000 руб. (1 800 000 руб. : 12 мес.).

В бухгалтерском учете ООО «Аэролайн» ежемесячно делает такую запись:

Дебет 25 Кредит 96, субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств»,

150 000 руб. — направлены средства на формирование резерва.

В феврале 2009 г. ООО «Аэролайн» отремонтировало грузовой автомобиль в автосервисе. Стоимость ремонтных работ — 450 000 руб. (без учета НДС). В этот момент сумма резерва была равна 300 000 руб. (150 000 руб. x 2 мес.). В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:

Дебет 60 Кредит 51

450 000 руб. — оплачены ремонтные работы;

Дебет 96, субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств», Кредит 60

300 000 руб. — отражена стоимость ремонта за счет резерва;

Дебет 97 Кредит 60

150 000 руб. (450 000 руб. — 300 000 руб.) — часть расходов включена в состав расходов будущих периодов.

В марте организация сделает отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств и спишет расходы будущих периодов:

Дебет 25 Кредит 96, субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств»,

150 000 руб. — направлены средства на формирование резервного фонда;

Дебет 96, субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств», Кредит 97

150 000 руб. — списана сумма расходов будущих периодов за счет резерва на ремонт основных средств.

Инвентаризация резерва

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо проверить обоснованность, правильность образования и использования резерва на ремонт основных средств. Для этого проводится инвентаризация резерва.

Примечание. Порядок инвентаризации резерва предусмотрен в п. п. 3.49 — 3.55 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

На основании данных инвентаризации излишне зарезервированные суммы сторнируются. Предположим, сумма расходов превысила отчисления в резерв. Тогда 31 декабря разница, отраженная на счете 97, относится на затраты на производство (расходы на продажу).

Пример 5. Воспользуемся условием предыдущего примера. В течение 2009 г. в резерв расходов на ремонт основных средств организация направила 1 800 000 руб. Сумма расходов на ремонт в этом же году составила 450 000 руб. Излишне зарезервированная сумма — 1 350 000 руб. (1 800 000 руб. — 450 000 руб.) будет сторнирована. В бухгалтерском учете ООО «Аэролайн» 31 декабря 2009 г. нужно сделать запись:

Дебет 25 Кредит 96, субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств»,

Если проведение текущего ремонта было запланировано в отчетном году, но ремонт не начат, при составлении годовой отчетности вся зарезервированная для него сумма средств сторнируется и на следующий год не переносится. В следующем году необходимость данного ремонта вновь рассматривается соответствующими службами организации и при принятии ими положительного решения предполагаемые расходы на проведение ремонта включаются в смету.

Перенос суммы резерва на следующий год

Рассмотрим ситуации, когда сумма резерва переносится на следующий год.

Ситуация 1. Ремонтные работы, вошедшие в смету, на основании которой была рассчитана сумма резерва, начаты в текущем году, а завершены будут только в следующем. Тогда остаток резерва переносится на следующий год. После окончания ремонта остаток резерва отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 91 в составе прочих доходов как прибыль прошлых лет (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Пример 6. Воспользуемся условием примера 4. Допустим, согласно смете в 2009 г. предусмотрен ежегодный ремонт трех грузовых автомобилей. Расчетная величина резерва — 1 800 000 руб. Один автомобиль отремонтирован в феврале 2009 г., стоимость работ составила 450 000 руб.

Два других грузовых автомобиля ООО «Аэролайн» передало в автосервис для проведения ремонта в декабре 2009 г. Акт выполненных работ на сумму 900 000 руб. (без учета НДС) получен организацией в январе 2010 г.

На конец 2009 г. остаток резерва составит 1 350 000 руб. (1 800 000 руб. — 450 000 руб.). Он переносится на следующий год. После завершения ремонта грузовых автомобилей в январе 2010 г. в бухучете будут сделаны записи:

Дебет 96, субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств», Кредит 60

• 900 000 руб. — отражены расходы на ремонт грузовых автомобилей;

Дебет 96, субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств», Кредит 91-1

• 450 000 руб. (1 350 000 руб. — 900 000 руб.) — неиспользованная сумма резерва на ремонт основных средств включена в состав прочих доходов как прибыль прошлых лет.

Ситуация 2. Капитальный ремонт основных средств производится один раз в несколько лет. Поэтому отчисления в резерв на проведение такого ремонта будут производиться в течение ряда лет. По окончании года сумма резерва не списывается, а переносится на следующий год. После проведения капитального ремонта может оказаться, что суммы созданного резерва недостаточно или она превышает стоимость ремонта. В первом случае расходы на капитальный ремонт, которые не удалось списать за счет созданного резерва, учитываются на счетах учета затрат (расходах на продажу). Во втором случае сумму излишне созданного резерва сторнируют (если эти суммы были включены в состав резерва в текущем отчетном периоде) или списывают в состав прочих доходов (если эти отчисления были сделаны в прошлых отчетных периодах).

Источник