Резерв на ремонт: создаем, учитываем, списываем
Фирма решила провести особо сложный или длительный ремонт основных средств, который требует значительных капитальных вложений. В таком случае единовременное включение ремонтных расходов в базу по налогу на прибыль может привести к убытку. Для равномерного отнесения в налоговые расходы затрат создают резерв под предстоящий ремонт. О его создании, использовании и списании читайте в нашей статье.
Организация самостоятельно определяет необходимость создания резерва предстоящих расходов на ремонт, исходя из фактического наличия объектов основных средств, периодичности проведения ремонта, а также в зависимости от сложности выполняемых работ. Если принято решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то оно обязательно отражается в приказе об учетной политике. Кроме того, в ней придется раскрыть порядок создания резерва как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. А также прописать нормативы отчислений в резерв. Однако надо помнить, что, создав резерв на ремонт основных средств, компания может списать фактически осуществленные затраты на проведение ремонта только за счет средств резерва. В частности, это стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда занятых ремонтом работников, а также начисленные с этих сумм единый соцналог и страховые взносы, прочие расходы, связанные с ремонтом, производимым собственными силами. Кроме того, за счет резерва списывают затраты на оплату работ, выполненных сторонними компаниями.
Фирмы, с момента создания которых прошло менее 3 лет, не имеют возможности создать резерв под предстоящие ремонты основных средств. Все дело в том, что у них еще не накоплена информация, необходимая для формирования суммы ремонтного резерва. Вновь созданные организации расходы на ремонт основных средств учитывают в качестве расходов единовременно.
Налоговый резерв
Порядок формирования резерва под предстоящий ремонт определен статьей 324 Налогового кодекса. Причем этими же правилами могут руководствоваться арендаторы при создании резерва на ремонт арендованного имущества 1 . Главное, чтобы договором аренды не было предусмотрено возмещение ремонтных расходов арендодателем.
Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений. Совокупная стоимость основных средств представляет собой сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв. То есть при создании резерва на ремонт основных средств в 2008 году необходимо суммировать первоначальную стоимость собственных основных средств, введенных в эксплуатацию на 1 января 2008 года. Если в организации имеются в наличии основные средства, введенные в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса, то есть до 1 января 2002 года, для расчета совокупной стоимости принимается их восстановительная стоимость. Ее определяют по правилам, предусмотренным пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса.
Обратите внимание, что недопустимо создавать резерв только в отношении некоторых объектов основных средств. Резерв создают по всем амортизируемым объектам. Кроме того, при расчете суммы резерва на ремонт не учитывают первоначальную стоимость объектов, не амортизируемых по состоянию на начало налогового периода. Это, в частности, касается объектов, переведенных на консервацию сроком свыше 3 месяцев. Причем не надо учитывать объекты, которые по плану компании должны быть выведены с консервации в налоговом периоде.
Нормативы отчислений компания устанавливает самостоятельно. При этом следует определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, исходя из следующих критериев:
- периодичности осуществления ремонта;
- частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств;
- сметной стоимости ремонта.
Не следует забывать, что предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года 2 . Чтобы определить эту величину, следует суммировать фактические расходы на ремонт за 3-летний период. Полученный результат надо разделить на три. Итоговую сумму сравнивают с расчетной суммой. Меньшая из них будет предельной суммой резерва.
Отчисления в резерв на ремонт основных средств в течение налогового периода следует списывать на расходы равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода. То есть если для фирмы отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то отчисления в резерв следует списывать ежемесячно на последнее число месяца в размере 1/12 части. Если же отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, то отчисления в резерв следует списывать в размере 1/4 части на последнее число каждого квартала.
Фактические затраты на проведение ремонта могут превышать сумму созданного резерва. В этом случае остаток затрат в целях исчисления налога на прибыль включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода, то есть 31 декабря.
Если в течение налогового периода фактические затраты на ремонт 3 оказались меньше суммы созданного резерва, оставшийся резерв включают в состав доходов компании на 31 декабря. Неиспользованную сумму резерва не включают в состав доходов текущего налогового периода, только если накапливаются средства для финансирования капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода.
Если компания ведет несколько видов деятельности, часть которых облагается налогом на прибыль по ставке, отличной от стандартной, — 24 процента, то учет расходов на ремонт ОС надо вести в особом порядке.
Нормативы отчислений в ремонтный резерв фирма устанавливает самостоятельно
Д.А. Васильев,
главный бухгалтер компании «КУН»
Арендатор вправе создавать резерв на ремонт основных средств. Об этом говорит пункт 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Для отчислений в резерв необходимо иметь приблизительную смету ремонта основных средств и ежемесячно списывать резерв на финансовые результаты организации. При ежегодной инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.
В налоговом учете арендатор также вправе образовывать резерв на ремонт основных средств. Единственное условие для признания расходов на ремонт основных средств и формирование резерва на эти цели — чтобы договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем предус мотрено не было. Об этом говорят пункты 2 и 3 статьи 260 Налогового кодекса.
Правда, создать резерв в налоговом учете не получится, если у предприятия есть только арендованные основные средства. Что касается методики создания резерва, то она довольно проста — необходимо рассчитать среднюю стоимость ежегодного ремонта за последние 3 календарных года. Сопоставив эту цифру с имеющейся сметной стоимостью, надо выбрать наименьшую из них. Четверть этой суммы ежеквартально уменьшит финансовый результат организации в части расходования резерва.
Резерв по-бухгалтерски
В бухгалтерском учете фактические затраты на ремонт организация может списывать равномерно посредством создания резерва под предстоящий ремонт аналогично налоговому учету. При образовании резерва на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений в резерв. Ее определяют по тем же правилам, что и в налоговом учете, — исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Для отражения сумм резерва на ремонт основных средств открывается отдельный субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств».
Организация вправе не сторнировать остаток резерва только в случае, если планирует провести длительные ремонтные работы. При этом по их окончании резерв отражается по Дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетом 91.
Если сформированного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт основных средств превысили созданный резерв, то сумма затрат, не покрываемая за счет сформированного резерва, сначала должна быть учтена на счете 97 «Расходы будущих периодов». Затем ее списывают за счет текущих резервных отчислений. Если же такая ситуация возникает в конце отчетного года, то сумма превышения фактических затрат на ремонт основных средств списывается на расходы.
Пример
Организация «Альфа» приняла решение создать резерв на ремонт арендованных основных средств в 2008 г. Резервы решено формировать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Данное решение отражено в учетной политике.
В 2005-2007 гг. фирма потратила на ремонт основных средств 3 600 000 руб.
По утвержденной смете организация запланировала в 2008 г. израсходовать на ремонт основных средств 1 300 000 руб.
Ремонтные работы выполнены в июне 2008 г. Фактические расходы на ремонт составили 1 300 000 руб.
Кроме этого, организация в 2009 г. планирует отремонтировать арендованное офисное помещение, его сметная стоимость составила 2 000 000 руб. Для проведения этого ремонта компания формирует резерв в течение 2007-2008 гг. Отчисления в резерв организация осуществляет каждый квартал.
Рассчитаем предельный размер резерва:
3 600 000 руб. : 3 = 1 200 000 руб.
Следовательно, предельная сумма резерва на 2008 г. в налоговом учете составит 1 200 000 руб. В каждом квартале фирма должна отчислить в резерв:
1 200 000 руб. : 4 = 300 000 руб.
На капитальный ремонт офисного здания в течение 2 лет организация должна ежеквартально отчислять в резерв сумму в размере 250 000 руб. (2 000 000 руб. : 2 г. : 4 кв.).
Таким образом, в 2008 г. ежеквартально компания должна отчислять в резерв 550 000 руб. (300 000 + 250 000 ).
Иногда налоговики требуют обосновать необходимость созданного резерва. Для этого фирмы могут представить инспекторам, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
Отчисления в резерв на ремонт ОС списывают равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода
К.В. Новоселов,
советник государственной гражданской службы РФ II класса, к. э. н.
Согласно пункту 2 статьи 260 Налогового кодекса положения статьи 260 Налогового кодекса применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Налогоплательщик вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном статьей 324 Налогового кодекса, для обеспечения в течение 2 и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.
Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств определен статьей 324 Налогового кодекса. Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Так как арендованные основные средства не являются амортизируемым имуществом, их стоимость не включается арендатором в совокупную стоимость основных средств для расчета отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт.
Таким образом, создавать резерв под ремонт арендованных основных средств арендатор вправе только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних.
У арендодателя стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается. Об этом сказано, например, в письме МНС России от 26 февраля 2004 года N 02-5-11/38.
Автор статьи:
В.В. Семенихин,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»,
участник Экспертного совета по налоговому законодательству
при Комитете Государственной думы РФ по бюджету и налогам
1 письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-03-06/1/901, от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171
2 п. 2 ст. 324 НК РФ
3 п. 69 методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н
Журнал «Актуальная бухгалтерия» N 11/2008, В.В. Семенихин, руководитель «Экспертбюро Семенихина», участник Экспертного совета по налоговому законодательству при Комитете Государственной думы РФ по бюджету и налогам
Источник
Как сформировать резерв на капитальный ремонт
Порядок формирования и использования резервов на ремонт основных средств регулируется статьей 324 Налогового кодекса. Согласно данной статье, выделяются два типа капитальных ремонтов: обычный капитальный ремонт и особо сложный и дорогостоящий капитальный ремонт. Кроме того, резерв формируется на текущий ремонт. Налоговый кодекс не содержит определения видов ремонтов. Поэтому организация вправе самостоятельно определить и установить в учетной политике для целей налогообложения критерии, на основании которых будет осуществляться их классификация.
Расчет отчислений в резерв
Отметим, что формирование резерва осуществляется исходя из совокупной стоимости всех основных средств предприятия (п. 2 ст. 324 НК РФ). Так как на балансе предприятий могут учитываться одновременно основные средства, требующие проведения различных видов ремонта, данное правило фактически делает невозможным формирование резерва только для отдельных категорий основных средств (например, только для основных средств, требующих обычного капитального ремонта). Такой вывод, в частности, подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2005 г. № 14184/04 и совпадает с позицией Минфина России, изложенной в письме от 3 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/85.
Таким образом, налогоплательщик должен осуществлять общий (совокупный) расчет отчислений в резерв на ремонт основных средств, включая основные средства, требующие текущего ремонта, капитального ремонта и сложных и дорогостоящих видов капитального ремонта.
Расчет суммы отчислений в резерв осуществляется следующим образом:
анализируется периодичность осуществления ремонта каждого объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций), сметная стоимость указанного ремонта. На основании данного анализа определяется сумма, которую предприятие может использовать на ремонт всех основных средств в течение налогового периода (года). Если предприятие планирует осуществлять особо сложные и дорогостоящие виды ремонтов, то планируемые затраты на такие виды ремонтов в сумму отчислений в резерв на данном этапе не включаются;
собирается общая сумма фактических расходов на ремонт основных средств за 3 года, предшествующих налоговому периоду, и определяется средняя сумма расходов в год. В данную сумму также не включаются осуществленные расходы на сложные и дорогостоящие виды ремонта;
сумма, определенная в пункте 1, сравнивается с суммой, определенной в пункте 2. Если первая сумма больше, чем вторая, то отчисления в резерв производятся исходя из второй суммы, если меньше, то исходя из первой;
если организация планирует осуществлять особо сложные и дорогостоящие виды ремонтов, то сумма отчислений, определенная в пункте 3, увеличивается на запланированную сумму таких ремонтов. Причем резерв увеличивается на всю стоимость запланированных ремонтов, то есть указанная сумма не ограничивается;
далее общая сумма отчислений в резерв (включая часть, сформированную в пункте 4) ежемесячно включается в расходы по 1/12 от общей суммы;
фактические затраты на ремонт основных средств в течение года на расходы не относятся, а списываются за счет средств резерва;
Аналогичный порядок формирования резерва рекомендован Минфином России в письме от 13 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/753.
Запрет на отчисления
Основной проблемой при определении суммы отчислений в резерв на ремонт основных средств в части особо сложных и дорогих видов ремонта, по нашему мнению, является ограничение, отраженное в абзаце 3 пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса. Данное ограничение заключается в том, что резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование особо сложного ремонта, только при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Наиболее логичной и приемлемой для налогоплательщика трактовкой данного положения, на наш взгляд, является запрет законодателя на формирование отчислений в резерв за определенный налоговый период под конкретный вид особо сложного ремонта, в случае, если ремонт, под который формируется резерв, либо аналогичный ремонт, уже выполнен. Например, если особо сложный ремонт был запланирован через три года, но фактически выполнен через 2 года, то в налоговом периоде, соответствующем третьему календарному году, налогоплательщик не в праве производить отчисления в резерв, так как ремонт уже проведен.
Однако на практике возможны иные подходы к решению проблемы, например, в письме от 15 марта 2006 г. № 03-03-04/1/236 Минфин России указал, что если с 1 января 2003 года налогоплательщик осуществляет накопление в течение более одного налогового периода, средств для финансирования капитального ремонта объекта основных средств, которое, согласно технической документации на этот объект, подлежит ремонту каждые 26 месяцев (2 года и 2 месяца), то накопление средств в установленном порядке осуществляется в 2003 и 2004 году. В налоговом периоде, в котором осуществляется указанный ремонт (2005 год), отчисления в резерв на его финансирование не производятся.
В письме от 29 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/386 Минфин России разъяснил, что применяя данную норму кодекса, налогоплательщик вправе производить отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в том случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода, и при этом он не производил ремонт основных средств в течение предыдущих трех налоговых периодов, т. е. трех лет, непосредственно предшествующих текущему налоговому периоду.
Предприятие может выбрать и закрепить в учетной политике наиболее выгодный ему вариант из перечисленных, либо иных экономически обоснованных способов применения рассматриваемого ограничения.
Как видно из приведенных примеров, и в первом, и во втором случаях сумма расходов, уменьшающая налоговую прибыль по налоговым периодам, во все года будет одинакова.
Резерв на ремонт в новой организации
Другой проблемой, с которой может столкнуться бухгалтер при формировании резерва на ремонт основных средств, является мнение Минфина России о невозможности формирования резерва для вновь создаваемых организаций. По мнению Минфина России, изложенному, в частности, в письме от 17 января 2007 г. № 03-03-06/1/9, если организация ведет свою деятельность менее трех лет, то она не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов. Следовательно, резерв создать нельзя.
Тем не менее, в такой ситуации сохраняется возможность создания резерва в части средств, направляемых на финансирование особо сложных и дорогостоящих видов ремонта. Ведь для такого ремонта норматив отчислений (средняя сумма расходов за 3 предыдущих года) определять нет необходимости. Данное мнение подтверждено имеющейся арбитражной практикой (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. № Ф04-7102/2006(27676-А67-40) по делу № А67-4841/05, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 декабря 2005 г. по делу № Ф04-8923/2005(17776-А67-35)).
Аналогичный подход также действует в отношении организаций, не проводивших ремонты основных средств в течение трех лет по любым другим причинам (см. письмо Минфина России от 8 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/180). При этом предельный размер отчислений в резерв на особо сложные и дорогостоящие виды ремонтов составит сумму отчислений на финансирование такого ремонта, приходящуюся на текущий год.
В. Лобанов , аудитор
Для облегчения примера, предположим, что на балансе предприятия числится только одно основное средство и, помимо особо сложного и дорогого ремонта, других видов ремонта ему не требуется.
Накопление средств на ремонт началось в июне 2004 года и закончилось в ноябре 2006 года (30 месяцев). Сметная стоимость ремонта составляет 30 тыс. руб. Фактическая стоимость ремонта составила 25 тыс. руб. Ремонт фактически выполнен (принят по акту) в декабре 2006 года.
Сумма отчислений в резерв составит:
За 2004 год – 7 тыс. руб. (30 тыс. руб. / 30 мес. x 7 мес.)
За 2005 год – 12 тыс. руб. (30 тыс. руб. / 30 мес. x 12 мес.)
За 2006 год – 11 тыс. руб. (30 тыс. руб. / 30 мес. x 11 мес.)
На конец 2004 и 2005 годов сумма отчислений в резерв в соответствии с последним абзацем пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.
В декабре 2006 года, месяце принятия ремонтных работ, их фактическая стоимость будет покрыта накопленным резервом. На конец 2006 года сумма излишне начисленного резерва в размере 5 тыс. руб. (30 тыс. руб. – 25 тыс. руб.) подлежит включению во внереализационный доход.
Теперь разберем пример начисления резерва в соответствии со способом, указанным в письме Минфина России от 15 марта 2006 г. № 03-03-04/1/236.
Сумма отчислений в резерв составит:
За 2004 год – 7 тыс. руб. (30 тыс. руб. / 30 мес. x 7 мес.)
За 2005 год – 12 тыс. руб. (30 тыс. руб. / 30 мес. x 12 мес.)
За 2006 год – 0 руб., так как именно в этом налоговом периоде фактически осуществлялся ремонт.
В декабре 2006 года, месяце принятия ремонтных работ, часть их фактической стоимости в размере 19 тыс. руб. будет покрыта накопленным резервом. На конец 2006 года сумма превышения фактической стоимости ремонтных работ над начисленной суммой резерва в размере 6 тыс. руб. (25 тыс. руб. – 19 тыс. руб.) подлежит включению во внереализационные расходы.
Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Я ндекс Дзен!
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Источник