Создание резерва текущих ремонтов

Создаем резерв на ремонт ОС: Расчет предельной величины отчислений в резерв и перенос остатка резерва на следующий год в налоговом учете

В каждой компании на балансе есть ОС, которые время от времени следует ремонтировать. Раньше организации вправе были создавать резерв под ремонт ОС в бухгалтерском учете. Однако с 2011 г. такой резерв не создается (Пункт 3 Приказа Минфина России от 13.12.2010 N 167н; п. п. 4, 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н; пп. 17 п. 1 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н).

А вот в налоговом учете по-прежнему можно создавать резерв на ремонт ОС. В некоторых случаях это позволяет уменьшать авансовые платежи по налогу на прибыль при том, что сам ремонт еще только планируется. Так, резерв может состоять из двух частей (Статья 324 НК РФ):
— на текущий и недорогой ремонт;
— на особо дорогие и сложные виды капремонта, средства на которые надо копить больше года.
Порядок формирования и использования этих частей различен.

Резерв на текущий ремонт

Шаг 1. Закрепляем свое решение о формировании резерва в учетной политике и определяем предельную сумму отчислений в резерв за год. Она рассчитывается исходя из годовой сметы расходов на ремонт. При этом есть ограничение: предельная величина отчислений в резерв за год должна быть не больше средней величины фактических расходов на ремонт ОС за 3 предыдущих года (Пункт 2 ст. 324 НК РФ).

Предельная величина отчислений в резерв за текущий год будет равна наименьшей из сумм:
— годовая сумма расходов на ремонт по смете
— сумма расходов на ремонт за 3 предыдущих года деленная на 3

Если в течение предыдущих 3 лет у вас не было расходов на текущий ремонт либо ваша компания существует менее 3 лет, то предельная величина отчислений в резерв либо равна нулю, либо ее невозможно определить, а значит, и резерв вы создавать не можете. По крайней мере, именно такого подхода ранее придерживались контролирующие органы (Письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9; Письмо УФНС России по г. Москве от 08.11.2005 N 20-12/82434).
С вопросом о том, не изменилась ли позиция по этому вопросу на сегодняшний момент, мы обратились к специалистам Минфина. И вот что нам ответили.

Из авторитетных источников
Бахвалова Александра Сергеевна, главный специалист-эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
«Позиция Минфина России по указанному вопросу на данный момент не изменилась. Нормами НК РФ предусмотрено ограничение, согласно которому предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года. Вновь созданная организация не имеет информации по расходам на ремонт за 3 года деятельности, поэтому нормы НК РФ, регламентирующие создание резервов на ремонт ОС, выполнить не может. Такие организации расходы на ремонт учитывают единовременно в полном объеме (Статья 260 НК РФ)».

Примечание
Отметим, что в одном из писем Минфин разрешил дочерней компании создать резерв на ремонт по объекту ОС, который она получила от материнской компании, на основании сведений о фактических расходах на ремонт за последние 3 года, проводимый именно материнской компанией (Письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/1/221).

Шаг 2. Рассчитываем норматив отчислений в резерв за год по формуле:

Норматив отчислений в резерв за год = Предельная величина отчислений в резерв за год / Совокупная первоначальная стоимость ОС на 1 января года, в котором создается резерв

Совокупная стоимость ОС определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых ОС, введенных в эксплуатацию на начало года, в котором создается резерв (Пункт 2 ст. 324 НК РФ). Сюда не входят ОС, переведенные на консервацию свыше 3 месяцев, переданные в безвозмездное пользование или находящиеся на длительной реконструкции, то есть исключенные из состава амортизируемых (Пункт 3 ст. 256 НК РФ).
Шаг 3. Рассчитываем отчисления в резерв. Они равны произведению норматива и совокупной стоимости ОС, введенных в эксплуатацию на 1 января года, в котором создается резерв. Однако здесь есть один нюанс. Дело в том, что если читать НК буквально, получается, что норматив теряет всякий смысл. И величина резерва вообще не зависит от стоимости ОС, а зависит только от планируемых расходов на ремонт, рассчитанных с учетом установленного НК ограничения. Это хорошо видно из формулы:

Отчисления в резерв = Норматив отчислений в резерв х Совокупная стоимость ОС на 1 января года, в котором создается резерв = (Предельная величина отчислений в резерв за год / Совокупная стоимость ОС на 1 января года, в котором создается резерв) х Совокупная стоимость ОС на 1 января года, в котором создается резерв = Предельная величина отчислений в резерв за год

То есть на самом деле считать совокупную стоимость ОС не нужно.
Поскольку отчисления признаются в расходах равными долями на последнее число каждого отчетного и затем налогового периода, их сумму надо разделить (Пункт 2 ст. 285, п. 2 ст. 324 НК РФ):
(или) на 4, если отчетный период в организации — квартал;
(или) на 12, если вы уплачиваете ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.
Шаг 4. В течение года списываем затраты на ремонт за счет созданного резерва.
Здесь возможна ситуация, когда суммы созданного резерва окажется недостаточно для покрытия расходов на ремонт в течение года. В этом случае перерасход суммы надо «придержать» до конца года. То есть в налоговых расходах в течение года будут отражаться только ежеквартальные или ежемесячные отчисления в резерв.
Шаг 5. На 31 декабря проводим инвентаризацию. У резерва на текущие и недорогие виды ремонта не должно быть переходящего остатка. Поэтому если резерв был израсходован не полностью, то оставшуюся часть резерва включаем в состав внереализационных доходов. Если же за год на ремонт ОС было потрачено больше, чем зарезервировано, остаток затрат включаем в состав прочих расходов (Пункт 7 ст. 250, п. 1 ст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ).

Резерв на финансирование сложного и дорогого капремонта

Его можно формировать без каких-либо ограничений. Но только при соблюдении двух условий (Пункт 2 ст. 324 НК РФ):
— средства на него нужно копить больше календарного года;
— ремонт по конкретному объекту ОС будет проводиться впервые. Такой вывод можно сделать из буквального прочтения норм НК. Вместе с тем Минфин однажды разъяснил, что резерв можно создавать, если ремонт по конкретному объекту не проводился в течение 3 лет, непосредственно предшествующих текущему году (Письмо Минфина России от 29.11.2005 N 03-03-04/1/386).
Для определения суммы отчислений в резерв сначала необходимо определить перечень основных средств, по которым будет проводиться особо сложный и дорогой капремонт, затем разработать график его проведения и посчитать сметную стоимость. Далее общую сумму расходов на капремонт надо разделить на количество лет, в течение которых планируется создание резерва. В результате вы получите годовую сумму отчислений в резерв. Ежеквартально (или ежемесячно — в зависимости от продолжительности отчетного периода по налогу на прибыль) равными долями (по 1/12 или 1/4) эта сумма будет списываться на расходы (Статья 260, п. 2 ст. 324 НК РФ).
Так же как и в первом случае, расходы на капремонт списываются за счет созданного резерва. При этом корректировка размера резерва, например, в связи с удорожанием запчастей и ремонтных работ НК не предусмотрена (Письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-03-06/4/56).
На конец текущего года остаток средств резерва в состав доходов можно не включать, если ремонт еще не завершен и учетной политикой предусмотрено формирование такого резерва на будущий год (Пункт 2 ст. 324 НК РФ; Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184).

Совет
Так как НК не устанавливает критерии, по которым тот или иной вид ремонта может быть отнесен к особо сложным или дорогим, во избежание различной трактовки этого понятия налоговыми органами и вами самостоятельно разработайте эти критерии и отразите их в своей учетной политике. Так, например, учетная политика, а также планы-графики ремонта помогли отстоять отчисления в резерв на особо сложный и дорогой ремонт в судах (Постановления ФАС ВВО от 03.04.2008 по делу N А29-5411/2007; ФАС УО от 05.03.2009 N Ф09-983/09-С2).

Помните: если вы создаете резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, то в течение года в состав налоговых расходов должны включаться только суммы отчислений в резерв. Как указал Президиум ВАС РФ, НК не предусматривает возможности создавать резерв на один из видов ремонта и одновременно списывать на расходы затраты по другому виду ремонта. А значит, при наличии резерва, к примеру, на капитальный ремонт вы не вправе относить на расходы в целях налогообложения прибыли затраты на текущий ремонт. Все фактически произведенные расходы на ремонт в течение года должны списываться за счет сформированного резервного фонда (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 N 14184/04). Такой же позиции придерживается и Минфин (Письма Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588, от 20.06.2005 N 03-03-04/1/8).
И поскольку в бухучете резерв на ремонт ОС не создается, то при создании этого резерва в налоговом учете у вас возникнут разницы по ПБУ 18/02.

Источник

Резерв на ремонт: создаем, учитываем, списываем

Фирма решила провести особо сложный или длительный ремонт основных средств, который требует значительных капитальных вложений. В таком случае единовременное включение ремонтных расходов в базу по налогу на прибыль может привести к убытку. Для равномерного отнесения в налоговые расходы затрат создают резерв под предстоящий ремонт. О его создании, использовании и списании читайте в нашей статье.

Организация самостоятельно определяет необходимость создания резерва предстоящих расходов на ремонт, исходя из фактического наличия объектов основных средств, периодичности проведения ремонта, а также в зависимости от сложности выполняемых работ. Если принято решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то оно обязательно отражается в приказе об учетной политике. Кроме того, в ней придется раскрыть порядок создания резерва как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. А также прописать нормативы отчислений в резерв. Однако надо помнить, что, создав резерв на ремонт основных средств, компания может списать фактически осуществленные затраты на проведение ремонта только за счет средств резерва. В частности, это стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда занятых ремонтом работников, а также начисленные с этих сумм единый соцналог и страховые взносы, прочие расходы, связанные с ремонтом, производимым собственными силами. Кроме того, за счет резерва списывают затраты на оплату работ, выполненных сторонними компаниями.

Фирмы, с момента создания которых прошло менее 3 лет, не имеют возможности создать резерв под предстоящие ремонты основных средств. Все дело в том, что у них еще не накоплена информация, необходимая для формирования суммы ремонтного резерва. Вновь созданные организации расходы на ремонт основных средств учитывают в качестве расходов единовременно.

Налоговый резерв

Порядок формирования резерва под предстоящий ремонт определен статьей 324 Налогового кодекса. Причем этими же правилами могут руководствоваться арендаторы при создании резерва на ремонт арендованного имущества 1 . Главное, чтобы договором аренды не было предусмотрено возмещение ремонтных расходов арендодателем.

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений. Совокупная стоимость основных средств представляет собой сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв. То есть при создании резерва на ремонт основных средств в 2008 году необходимо суммировать первоначальную стоимость собственных основных средств, введенных в эксплуатацию на 1 января 2008 года. Если в организации имеются в наличии основные средства, введенные в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса, то есть до 1 января 2002 года, для расчета совокупной стоимости принимается их восстановительная стоимость. Ее определяют по правилам, предусмотренным пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса.

Обратите внимание, что недопустимо создавать резерв только в отношении некоторых объектов основных средств. Резерв создают по всем амортизируемым объектам. Кроме того, при расчете суммы резерва на ремонт не учитывают первоначальную стоимость объектов, не амортизируемых по состоянию на начало налогового периода. Это, в частности, касается объектов, переведенных на консервацию сроком свыше 3 месяцев. Причем не надо учитывать объекты, которые по плану компании должны быть выведены с консервации в налоговом периоде.

Нормативы отчислений компания устанавливает самостоятельно. При этом следует определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, исходя из следующих критериев:

• периодичности осуществления ремонта;
• частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств;
• сметной стоимости ремонта.

Не следует забывать, что предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года 2 . Чтобы определить эту величину, следует суммировать фактические расходы на ремонт за 3-летний период. Полученный результат надо разделить на три. Итоговую сумму сравнивают с расчетной суммой. Меньшая из них будет предельной суммой резерва.

Отчисления в резерв на ремонт основных средств в течение налогового периода следует списывать на расходы равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода. То есть если для фирмы отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то отчисления в резерв следует списывать ежемесячно на последнее число месяца в размере 1/12 части. Если же отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, то отчисления в резерв следует списывать в размере 1/4 части на последнее число каждого квартала.

Фактические затраты на проведение ремонта могут превышать сумму созданного резерва. В этом случае остаток затрат в целях исчисления налога на прибыль включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода, то есть 31 декабря.

Если в течение налогового периода фактические затраты на ремонт 3 оказались меньше суммы созданного резерва, оставшийся резерв включают в состав доходов компании на 31 декабря. Неиспользованную сумму резерва не включают в состав доходов текущего налогового периода, только если накапливаются средства для финансирования капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода.

Если компания ведет несколько видов деятельности, часть которых облагается налогом на прибыль по ставке, отличной от стандартной, — 24 процента, то учет расходов на ремонт ОС надо вести в особом порядке.

Нормативы отчислений в ремонтный резерв фирма устанавливает самостоятельно

Д.А. Васильев,
главный бухгалтер компании «КУН»

Арендатор вправе создавать резерв на ремонт основных средств. Об этом говорит пункт 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Для отчислений в резерв необходимо иметь приблизительную смету ремонта основных средств и ежемесячно списывать резерв на финансовые результаты организации. При ежегодной инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.
В налоговом учете арендатор также вправе образовывать резерв на ремонт основных средств. Единственное условие для признания расходов на ремонт основных средств и формирование резерва на эти цели — чтобы договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем предус мотрено не было. Об этом говорят пункты 2 и 3 статьи 260 Налогового кодекса.
Правда, создать резерв в налоговом учете не получится, если у предприятия есть только арендованные основные средства. Что касается методики создания резерва, то она довольно проста — необходимо рассчитать среднюю стоимость ежегодного ремонта за последние 3 календарных года. Сопоставив эту цифру с имеющейся сметной стоимостью, надо выбрать наименьшую из них. Четверть этой суммы ежеквартально уменьшит финансовый результат организации в части расходования резерва.

Резерв по-бухгалтерски

В бухгалтерском учете фактические затраты на ремонт организация может списывать равномерно посредством создания резерва под предстоящий ремонт аналогично налоговому учету. При образовании резерва на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений в резерв. Ее определяют по тем же правилам, что и в налоговом учете, — исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Для отражения сумм резерва на ремонт основных средств открывается отдельный субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств».

Организация вправе не сторнировать остаток резерва только в случае, если планирует провести длительные ремонтные работы. При этом по их окончании резерв отражается по Дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетом 91.

Если сформированного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт основных средств превысили созданный резерв, то сумма затрат, не покрываемая за счет сформированного резерва, сначала должна быть учтена на счете 97 «Расходы будущих периодов». Затем ее списывают за счет текущих резервных отчислений. Если же такая ситуация возникает в конце отчетного года, то сумма превышения фактических затрат на ремонт основных средств списывается на расходы.

Пример
Организация «Альфа» приняла решение создать резерв на ремонт арендованных основных средств в 2008 г. Резервы решено формировать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Данное решение отражено в учетной политике.
В 2005-2007 гг. фирма потратила на ремонт основных средств 3 600 000 руб.
По утвержденной смете организация запланировала в 2008 г. израсходовать на ремонт основных средств 1 300 000 руб.
Ремонтные работы выполнены в июне 2008 г. Фактические расходы на ремонт составили 1 300 000 руб.
Кроме этого, организация в 2009 г. планирует отремонтировать арендованное офисное помещение, его сметная стоимость составила 2 000 000 руб. Для проведения этого ремонта компания формирует резерв в течение 2007-2008 гг. Отчисления в резерв организация осуществляет каждый квартал.
Рассчитаем предельный размер резерва:
3 600 000 руб. : 3 = 1 200 000 руб.
Следовательно, предельная сумма резерва на 2008 г. в налоговом учете составит 1 200 000 руб. В каждом квартале фирма должна отчислить в резерв:
1 200 000 руб. : 4 = 300 000 руб.
На капитальный ремонт офисного здания в течение 2 лет организация должна ежеквартально отчислять в резерв сумму в размере 250 000 руб. (2 000 000 руб. : 2 г. : 4 кв.).
Таким образом, в 2008 г. ежеквартально компания должна отчислять в резерв 550 000 руб. (300 000 + 250 000 ).

Иногда налоговики требуют обосновать необходимость созданного резерва. Для этого фирмы могут представить инспекторам, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

Отчисления в резерв на ремонт ОС списывают равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода

К.В. Новоселов,
советник государственной гражданской службы РФ II класса, к. э. н.

Согласно пункту 2 статьи 260 Налогового кодекса положения статьи 260 Налогового кодекса применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Налогоплательщик вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном статьей 324 Налогового кодекса, для обеспечения в течение 2 и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.
Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств определен статьей 324 Налогового кодекса. Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Так как арендованные основные средства не являются амортизируемым имуществом, их стоимость не включается арендатором в совокупную стоимость основных средств для расчета отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт.
Таким образом, создавать резерв под ремонт арендованных основных средств арендатор вправе только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних.
У арендодателя стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается. Об этом сказано, например, в письме МНС России от 26 февраля 2004 года N 02-5-11/38.

Автор статьи:
В.В. Семенихин,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»,
участник Экспертного совета по налоговому законодательству
при Комитете Государственной думы РФ по бюджету и налогам

1 письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-03-06/1/901, от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171

2 п. 2 ст. 324 НК РФ

3 п. 69 методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н

Журнал «Актуальная бухгалтерия» N 11/2008, В.В. Семенихин, руководитель «Экспертбюро Семенихина», участник Экспертного совета по налоговому законодательству при Комитете Государственной думы РФ по бюджету и налогам

Источник