Учет капитальных ремонтов по мсфо

Научно-исследовательский журнал

Capital repair as a separate inventory object

Заливалова Любовь Руслановна, Почекаева Ольга Вадимовна
1. Магистрант по направлению 38.04.01 «Экономика», профиль Учет, анализ и аудит
2. К.э.н., доцент
Волжский государственный университет водного транспорта

Zalivalova Lyubov Ruslanovna, Pochekaeva Olga Vadimovna
1. Graduate student in the Direction 38.04.01 «Economy», section Accounting, analysis and audit
Volga State University of Water Transport
2. PhD in Economics, Associate Professor of Accounting and Auditing

Аннотация: В настоящее время в условиях стабилизации экономического положения в стране предприятия активно ищут пути повышения эффективности своей производственно-хозяйственной деятельности. Все введенные в действие и принятые к учету объекты основных средств требуют дополнительных затрат для поддержания их в рабочем состоянии. Ведь обслуживание основных средств – это существенная статья затрат для многих предприятий, и для рациональной оценки этих затрат современным предприятиям стоит рассмотреть учет капитального ремонта с точки зрения международных стандартов. В этой статье мы рассмотрим учет капитального ремонта основных средств с точки зрения российского законодательства и международного, определим сущность компонентного учета основных средств и выявим положительные аспекты ведения учета капитальных затрат по Международным Стандартам Финансовой Отчетности.

Abstract: Currently, in the conditions of stabilization of the economic situation in the country, enterprises are actively seeking ways to increase the efficiency of their economic activities. All objects of fixed assets which are put into operation and accepted for accounting require additional expenses for maintenance them in working order. Service of fixed assets is essential article of expenses for many enterprises. For a rational assessment of these expenses the enterprises should consider major repair from the point of view of the international standards. In this article it deals with the accounting of major repair of fixed assets from the point of view of the Russian legislation and international. It is specially noted about of the component accounting of fixed assets. It is reported all positive aspects of guiding of the accounting of capital expenditure under International Financial Reporting Standards.

Ключевые слова: Основные средства, капитальный ремонт, компонентный учет основных средств, инвентарный объект.

Keywords: Fixed assets, capital repairs, component accounting of fixed assets, inventory object.

В современном мире предприятия должны рационально оценивать все свои затраты. Это касается и затрат по содержанию основных средств, которые должны признаваться по мере их возникновения. Особенно важно рационально оценить затраты на капитальный ремонт объектов основных средств, ведь основные средства должны отражаться в балансе по их реальной оценке. Российское законодательство и Международные стандарты по-разному предлагают учитывать затраты на капитальный ремонт.

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ремонт – это один из видов восстановления объектов основных средств. Кроме ремонта ПБУ 6/01 определяет также модернизацию и реконструкцию как вид восстановления основного средства. Разница между ними заключается в том, что ремонт относится к текущим затратам, а реконструкция и модернизация – к капитальным. Отсюда и возникают особенности отражения затрат на ремонт в бухгалтерском учете. Но в ПБУ 6/01 не прописаны все особенности, связанные с осуществлением ремонта [9], [5].

Более полная информация, касающаяся восстановления основных средств, представлена в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н. Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость этого объекта в том случае, если в результате улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств [7]. Кроме того, согласно ПБУ 1/08, в случае, если по какому-то конкретному вопросу в нормативно-правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то допускается применение настоящих и иных положений, а также Международных стандартов финансовой отчетности [6]. Поэтому учет затрат на ремонт основных средств требует детализации в учетной политике на основе Международных стандартов.

В МСФО затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств также относят к капитальным вложениям, увеличивающим первоначальную стоимость объектов основных средств. Но если в российском учете все затраты по ремонтам являются текущими, то в МСФО затраты на ремонт могут относиться как к текущим расходам, так и к капитальным. В том случае, если затраты отвечают критериям признания их объектами основных средств, эти затраты являются капитальными и они увеличивают первоначальную стоимость объекта. Такие ремонты называют капитализированными, то есть ремонты с заменой части объекта, при которых сумма новых затрат по проведению ремонта и замены частей объекта капитализируется на объект, а остаточная стоимость заменяемой части подлежит списанию [3].

Согласно МСФО 16, основным аспектом учета основных средств является определение их балансовой стоимости, в то время как нормы РСБУ распространяются только на формирование первоначальной стоимости основных средств. IAS 16 включает затраты на регулярную замену частей объекта основных средств в его балансовую стоимость, а стоимость заменяемых частей списывается. В ПБУ 6/01 есть схожее положение, согласно которому подразумевается частичная ликвидация объекта основных средств при выполнении работ по реконструкции. Поэтому правильным будет использование единого подхода, согласно которому стоимость выбывающих объектов подлежит списанию, а новые объекты капитализируются.

Также важно отметить, что затраты на ремонт направлены на восстановление полезных свойств основных средств и обеспечивают поступление экономических выгод в будущем. Если такие затраты осуществляются с периодичностью более 12 месяцев, то экономические выгоды будут поступать в организацию в течение нескольких отчетных периодов. Поэтому целесообразно признавать в бухгалтерском учете данные затраты как внеоборотный актив в размере понесенных затрат с последующем списанием этого актива на расходы в течение периода поступления выгод. Иными словами затраты на проведение ремонта необходимо учитывать в составе внеоборотных активов, а не в текущих расходах. [8]

В качестве наглядного примера, предположим, что первоначальная стоимость сухогрузного судна 5 000 000 руб., срок полезного использования — 20 лет. В составе судна имеется часть — вспомогательный двигатель, который в результате поломки пришел в негодность через 10 лет после начала эксплуатации судна (срок службы двигателя по паспорту — 20 лет). На момент выбытия рыночная стоимость нового сухогрузного судна составляет 7 000 000 руб., а стоимость двигателя — 500 000 руб. Согласно паспорту вновь приобретенного двигателя, срок его полезной службы составляет 15 лет. Стоимость услуг по установке двигателя составляет 100 000 руб.

Стоимость двигателя в первоначальной стоимости судна:

5 000 000×500 000/7 000 000 = 357 143 руб.

На момент выбытия амортизация основного средства составляет 50%. Стоимость выбывающей части составляет: 357 143×50% = 178 571,50 руб.

Остаточная (балансовая) стоимость судна после ремонта составляет:

2 500 000 — 178 571,50 + 500 000 + 100 000= 2 921 428,50 руб. (в том числе стоимость двигателя 600 000 руб.)

На счете 01 «Основные средства» стоимость судна составляет:

5 000 000-357 143 + 500 000 + 100 000 = 5 242 857 руб. (в том числе стоимость двигателя 600 000 руб.)

Сумма амортизации судна на счете 02 «Амортизация основных средств» составляет: 500 000-178 571,50 = 321 428,50 руб.

Годовая амортизация после замены двигателя:

Сухогрузное судно (без двигателя): 4 642 857/20 = 232 142,85 руб.

Вспомогательный двигатель: 600 000/15 = 40 000 руб.

Итого: 272 142,85 руб.

Таким образом, значительно выгоднее заменить только часть судна, чем купить новое.

МСФО 16 «Основные средства» предлагает ведение покомпонентного учета основных средств. В стандарте затраты на замену элементов основных средств со сроком полезного использования более 1 года рекомендуют рассматривать в качестве отдельно амортизируемого объекта. Основным отличием компонентного учета является то, что внутри объекта основного средства выделяют элементы с разными сроками использования. Еще одно отличие состоит в капитализации капитальных ремонтов. При компонентном учете капитальный ремонт амортизируется отдельно согласно своему сроку полезного использования, а при отсутствии компонентного учета он бы учитывался и амортизировался в составе всего объекта основного средства [2].

К примеру, сухогрузное судно с первоначальной стоимостью 5 000 000 руб. и сроком полезного использования 20 лет подвергается плановому ремонту каждые 5 лет. Затраты на ремонт составляют 500 000 руб.

При признании в составе объекта основных средств судна выделим 2 компонента:

Сухогрузное судно — 4 500 000 руб. со сроком амортизации 20 лет. Сумма амортизации за год составляет 225 000 руб.

Плановый ремонт 500 000 руб. со сроком амортизации 5 лет. Сумма амортизации за год составляет 100 000 руб.

Общая сумма амортизации сухогрузного судна — 325 000 руб.

В данном примере хорошо видно, как выгодно для предприятия рассматривать капитальный ремонт как отдельный инвентарный объект. Затраты при этом уменьшились, что приведет к снижению себестоимости перевозок, в результате чего вырастет прибыль предприятия.

В наше время компонентный учет основных средств лучше всего применять предприятиям, которые интенсивно вносят инвестиции в основные фонды и проводят их плановые капитальные ремонты, а также те предприятия, у которых много основных средств. Особенно важен компонентный учет на предприятиях водного транспорта. Ведь по морскому и речному флоту инвентарным объектом является каждое судно, включая основной и вспомогательный двигатели, электростанцию, спасательные средства, погрузочно-разгрузочные механизмы, навигационные и измерительные приборы, бортовой комплект запасных частей. И часто один объект основных средств имеет составные части с различным сроком полезной службы, поэтому целесообразно каждую такую часть учитывать как самостоятельный инвентарный объект. Если предприятие перейдет на компонентный учет, то в расходах периода амортизация этих компонентов будет отражаться в течение всего срока их службы. Поэтому компонентный учет позволяет обеспечить более точный перенос стоимости основных средств на себестоимость выпускаемой продукции.

На крупных предприятиях переход на компонентный учет не может быть осуществлен сразу, так как невозможно выделить компоненты у нескольких тысяч объектов основных средств. Поэтому необходим постепенный переход на компонентный учет. Для начала можно проанализировать капитальный ремонт на будущий год, выделить капитальные затраты в компоненты. Рационально также объединять компоненты с одинаковым сроком замены, а не только с одинаковым сроком службы. И в дальнейшем необходимо будет постепенно объединять объекты основных средств в новые компоненты, и только тогда компания сможет полностью перейти на компонентный учет основных средств.

Новые объекты основных средств нужно будет изначально объединить в компоненты. Для этого нужно будет проанализировать некоторые их параметры:

• Срок полезного использования. Если он больше 10 лет, то, возможно, объекту потребуются капитальные ремонты в течение срока использования, следовательно, будут заменены некоторые компоненты, которые нужно выделить в учете;
• Сложность объекта основного средства;
• Стоимость объекта основных средств. Согласно ПБУ 6/01, инвентарным объектом основных средств является законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельно конструктивно обособленный предмет, выполняющий самостоятельные функции, либо комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и вместе выполняющих определенную работу. Иными словами, в РСБУ в качестве одного инвентарного объекта представляют единый комплекс предметов и оборудования, и наименьшие единицы объекта основных средств не выделяются, поэтому при выделении компонентов на стоимость объектов основных средств стоит обращать пристальное внимание.

В российском законодательстве разделение одного инвентарного объекта и, наоборот, объединение нескольких инвентарных объектов не предусмотрено, согласно Письму Минфина России от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313. [4] Но этот запрет спорный, так как налоговый учет определяет инвентарный объект основных средств по функциональному единству его составных частей, и, в то же время, бухгалтерский учет говорит, что части, имеющие разные сроки полезного использования, должны выделяться в отдельные объекты. Поэтому замена отдельной части объекта основных средств должна отражаться в учете как выбытие и признаваться в качестве отдельного объекта основного средства.

Источник

Учет по МСФО инвестиций в реконструкцию основных средств

Капитализация затрат на реконструкцию основного средства возможна только при выполнении общих критериев признания этих затрат в балансовой стоимости объекта. Такими критериями являются вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с объектом, и возможность надежной оценки его себестоимости.

В хозяйственной практике коммерческих организаций широко распространены инвестиции в реконструкцию основных средств (далее — ОС), в том числе объектов недвижимости. Порядок бухгалтерского учета и отражения в отчетности данных капитальных вложений вызывает множество вопросов как в рамках российских стандартов бухгалтерского учета, так и при формировании финансовой отчетности по МСФО.

Особая актуальность данной тематики применительно к отчетности по МСФО связана с тем, что в действующих стандартах отсутствуют прямые нормы, регулирующие порядок квалификации инвестиций в реконструкцию ОС, а также отдельные требования по учету затрат на реконструкцию.

Рассмотрим наиболее проблемные вопросы учета реконструкции ОС по стандартам МСФО (В данной статье не рассматриваются аспекты учета и отражения в отчетности операций по реконструкции инвестиционной недвижимости, регулируемые МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество».) — квалификации расходов и раскрытия информации в отчетности по МСФО.

Квалификация затрат в качестве инвестиций в реконструкцию ОС. Момент начала капитализации

Порядок учета затрат, связанных с ОС, регулируется МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (далее — IAS 16, Стандарт) (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н). В Стандарте не описаны конкретные критерии квалификации расходов, связанных с существующими объектами ОС, в качестве подлежащих капитализации затрат на реконструкцию. Само понятие реконструкции в системе МСФО также отсутствует.

Компаниям следует руководствоваться общими нормами по признанию расходов, связанных с основными средствами, в качестве актива, а также требованиями по отражению последующих затрат, заложенными в IAS 16.

Так, фирма не должна признавать в балансовой стоимости ОС затраты на повседневное техническое обслуживание объектов, включающие расходы на ремонт и текущее обслуживание (п. 12 IAS 16). Вместе с тем в ряде случаев последующие затраты, связанные с объектом ОС, могут быть капитализированы, в частности, расходы на регулярную замену элементов основного средства, а также затраты на регулярные масштабные технические осмотры, необходимые для продолжения его эксплуатации. Причем капитализация последующих затрат возможна только при выполнении общих критериев их признания в балансовой стоимости ОС (пп. 7, 13-14 IAS 16):

• вероятность получения (увеличения) будущих экономических выгод, связанных с объектом;
• возможность надежной оценки себестоимости объекта.

Решение о выполнении критериев капитализации в каждом конкретном случае относится к области профессионального суждения бухгалтера, которое может базироваться на информации, полученной от технических специалистов, расчетах финансово-экономической службы в отношении экономической эффективности произведенных вложений и прочем.

По нашему мнению, для целей формирования отчетности по МСФО может использоваться подход к определению реконструкции, заложенный в законодательных и нормативно-технических актах РФ. В частности, ВСН 58-88 (р) (Ведомственные строительные нормы ВСН 58-88 (р), утв. приказом Госкомархитектуры РФ при Госстрое СССР от 23.11.1988) определяют реконструкцию как комплекс строительных работ и мероприятий по перестройке, перепланировке, переоборудованию объектов недвижимости, которые могут включать в том числе:

• изменение планировки помещений;
• изменение габаритных размеров и технических характеристик объекта;
• возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых оснований — их частичную разборку;
• замену изношенных и морально устаревших конструкций и оборудования на более надежные и эффективные, улучшающие эксплуатационные показатели объекта;
• разборку и усиление несущих конструкций и другое.

Все перечисленные выше виды работ связаны с изменением технико-экономических показателей объекта и могут способствовать повышению экономической эффективности его использования. При наличии соответствующего технико-экономического обоснования, подтверждающего достаточную уверенность в повышении будущих экономических выгод от использования объекта, расходы на данные работы могут быть признаны в качестве капитализируемых последующих затрат по ОС.

Отметим, что в отношении ряда крупных объектов, в том числе недвижимости, проведение реконструкции связано с получением различных разрешений и согласований в государственных органах. До получения данных разрешений у компании не может быть уверенности в том, что затраты на реконструкцию принесут будущие экономические выгоды. Поэтому даже если какие-либо расходы были понесены до получения разрешительных документов, капитализация данных затрат невозможна в связи с несоблюдением критериев признания. Эти затраты подлежат списанию в состав текущих расходов отчетного периода.

Таким образом, капитализация затрат на реконструкцию возможна начиная с момента, когда получено документальное подтверждение вероятности будущих экономических выгод по данному проекту (например, технико-экономическое обоснование), а также возможности проводить работы по реконструкции в рамках действующего законодательства (соответствующие разрешительные документы и согласования).

При определении состава капитализируемых затрат по реконструкции, формирующих себестоимость ОС, следует учитывать соответствующие нормы IAS 16. В состав затрат, капитализируемых в стоимости основных средств, включаются расходы, непосредственно связанные с проведением работ по реконструкции, а также иные затраты, связанные с приведением реконструируемого объекта в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства (п. 16 IAS 16).

Капитализируемые затраты на реконструкцию могут включать в себя:

• стоимость выполненных подрядной организацией строительно-монтажных работ и работ по подготовке проектно-сметной документации;
• затраты на оплату труда рабочих, занятых на строительстве, и суммы соответствующих страховых взносов;
• затраты на подготовку строительной площадки;
• затраты на доставку строительных материалов и производство погрузочно-разгрузочных работ;
• стоимость пуско-наладочных работ (за вычетом выручки от продажи продукции, полученной в результате пробного выпуска);
• предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта ОС и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, если обязательства по несению данных затрат возникают у компании в результате проведения работ по реконструкции;
• затраты по займам, непосредственно связанным с финансированием работ по реконструкции (в соответствии с IAS 23 «Затраты по займам», введенным в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).

Затраты, не относящиеся непосредственно к проведению работ по реконструкции (такие как расходы на открытие нового производственного комплекса, на обучение персонала, административные и прочие общие накладные расходы), не могут быть капитализированы в качестве инвестиций в реконструкцию ОС (п. 19 IAS 16).

Особенности учета затрат на реконструкцию сложных (многокомпонентных) объектов

IAS 16 не определяет единицу измерения (объект) ОС. Данный вопрос относится к области профессионального суждения бухгалтера. При этом Стандарт требует выделения существенных компонентов основного средства, которые различаются по срокам полезного использования либо требуют регулярной замены (пп. 13, 43, 44, 70 IAS 16).

Выделенные компоненты должны амортизироваться отдельно, а при замене компонента его балансовая стоимость подлежит списанию на финансовый результат отчетного периода.

Таким образом, в случае если в ходе реконструкции происходит замена каких-либо частей ОС, необходимо отразить выбытие заменяемого компонента, списав его балансовую (остаточную) стоимость в состав прибылей и убытков.

При выполнении данного требования могут возникнуть сложности, если заменяемая часть не была выделена в качестве отдельного компонента. В этом случае IAS 16 разрешает определять стоимость выбывающей части на основе цены ее замещения (замены), которая будет принята в качестве себестоимости выбывающей части на момент ее приобретения или постройки (п. 70 IAS 16). Путем применения соответствующей нормы амортизации к стоимости замещения может быть определена остаточная стоимость выбывающего компонента (см. пример ниже).

Пример

В ходе реконструкции здания производится демонтаж мансарды и устройство полноценного верхнего этажа. Срок полезного использования здания определен как 50 лет. На момент начала реконструкции фактический срок службы здания составил 25 лет. При принятии здания в состав ОС мансарда не была выделена в качестве отдельного компонента, поэтому балансовая стоимость мансарды на момент демонтажа определяется исходя из предполагаемой стоимости замещения данной части здания. По информации, полученной от подрядной организации, стоимость строительства мансарды, аналогичной демонтируемой, составляет на текущий момент 300 тыс. долл. С учетом срока службы здания остаточная стоимость выбывающего компонента — мансарды оценена компанией в сумме 150 тыс. долл. Данная сумма отнесена на финансовый результат отчетного периода.

В случае если работы по реконструкции затрагивают два или более существенных компонентов ОС, учитываемых отдельно в соответствии с требованиями IAS 16, затраты по реконструкции, которые нельзя прямо отнести на определенный компонент, подлежат распределению между компонентами. Порядок распределения фирма определяет самостоятельно. В качестве базы распределения могут быть выбраны натуральные показатели, связанные с работами по реконструкции (например, площадь или объем помещений), сметная стоимость строительных работ, относящихся к отдельным компонентам, и т.п. Для принятия обоснованного решения по выбору методики распределения могут быть привлечены технические или финансово-экономические службы.

Прекращение капитализации затрат на реконструкцию и момент начала амортизации

Капитализация затрат на реконструкцию в стоимости основного средства должна быть прекращена, когда объект приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства. С этого момента амортизация по данному объекту начисляется исходя из его новой стоимости, включающей затраты на реконструкцию (пп. 20, 55 IAS 16). Следует помнить, что амортизация стоимости реконструируемого объекта на период реконструкции не прекращается (п. 55 IAS 16).

Все последующие затраты не подлежат включению в стоимость ОС (соответствующего компонента). В частности, не могут быть капитализированы затраты, понесенные в течение периода, когда доступный для использования объект еще не введен в эксплуатацию или работает не с полной загрузкой (п. 20 IAS 16).

В случае если в результате проведенной реконструкции срок полезного использования объекта изменился, норма амортизации по данному объекту пересчитывается как результат изменения в бухгалтерской оценке, то есть перспективно (п. 51 IAS 16).

Пример

Компания проводит реконструкцию здания производственного цеха, в ходе которой изменилась планировка помещений, увеличилась его полезная площадь и было произведено усиление несущих конструкций.

Срок полезного использования здания, определенный при принятии его в состав ОС, составлял 50 лет. Первоначальная стоимость здания — 10 000 тыс. долл. Здание было включено в состав ОС 01.01.1994. По заключению технических служб, в результате реконструкции срок полезного использования увеличился до 60 лет.

Стоимость работ по реконструкции и прочих затрат, непосредственно связанных с реконструкцией, составила 3000 тыс. долл. Акт о приемке в эксплуатацию реконструированного здания подписан приемочной комиссией 01.01.2014.

Таким образом, остаточная стоимость здания на момент окончания реконструкции (с учетом стоимости реконструкции) составила:

10 000 тыс. долл. — 10 000 тыс. долл. х 20 лет : 50 лет + 3000 тыс. долл. = 9000 тыс. долл.

Оставшийся срок полезного использования после проведения реконструкции — 40 лет.

Сумма амортизации здания за 2014 г. составит:

9000 тыс. долл. : 40 лет = 225 тыс. долл.

Раскрытие информации об инвестициях в реконструкцию ОС в отчетности

Информация об инвестициях в реконструкцию и иная информация о реконструируемых объектах ОС подлежит обособленному раскрытию в финансовой отчетности при условии, что данная информация существенна для понимания пользователями отчетности финансового положения и результатов деятельности компании. В частности, может потребоваться раскрытие информации:

• о сумме произведенных затрат на реконструкцию, капитализированных в стоимости ОС;
• о балансовой стоимости реконструируемых объектов, которые в связи с проводимыми мероприятиями временно не используются в производственном процессе;
• об изменениях в бухгалтерских оценках в связи с проведенной реконструкцией (в части срока полезного использования и методов амортизации по реконструированным объектам), оказывающих существенное влияние на показатели отчетности.

В заключение еще раз подчеркнем, что определение оптимальной методики учета затрат на реконструкцию основных средств в соответствии с МСФО требует от бухгалтера применения профессионального суждения, основанного на принципах международных стандартов и понимании экономической сути операций и технологических особенностей мероприятий, проводимых с ОС, что, в свою очередь, невозможно без тесного взаимодействия с техническими и финансово-экономическими службами компании.

© Интернет-проект «Корпоративный менеджмент», 1998–2021

Источник