Резерв на ремонт: создаем, учитываем, списываем
Фирма решила провести особо сложный или длительный ремонт основных средств, который требует значительных капитальных вложений. В таком случае единовременное включение ремонтных расходов в базу по налогу на прибыль может привести к убытку. Для равномерного отнесения в налоговые расходы затрат создают резерв под предстоящий ремонт. О его создании, использовании и списании читайте в нашей статье.
Организация самостоятельно определяет необходимость создания резерва предстоящих расходов на ремонт, исходя из фактического наличия объектов основных средств, периодичности проведения ремонта, а также в зависимости от сложности выполняемых работ. Если принято решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то оно обязательно отражается в приказе об учетной политике. Кроме того, в ней придется раскрыть порядок создания резерва как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. А также прописать нормативы отчислений в резерв. Однако надо помнить, что, создав резерв на ремонт основных средств, компания может списать фактически осуществленные затраты на проведение ремонта только за счет средств резерва. В частности, это стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда занятых ремонтом работников, а также начисленные с этих сумм единый соцналог и страховые взносы, прочие расходы, связанные с ремонтом, производимым собственными силами. Кроме того, за счет резерва списывают затраты на оплату работ, выполненных сторонними компаниями.
Фирмы, с момента создания которых прошло менее 3 лет, не имеют возможности создать резерв под предстоящие ремонты основных средств. Все дело в том, что у них еще не накоплена информация, необходимая для формирования суммы ремонтного резерва. Вновь созданные организации расходы на ремонт основных средств учитывают в качестве расходов единовременно.
Налоговый резерв
Порядок формирования резерва под предстоящий ремонт определен статьей 324 Налогового кодекса. Причем этими же правилами могут руководствоваться арендаторы при создании резерва на ремонт арендованного имущества 1 . Главное, чтобы договором аренды не было предусмотрено возмещение ремонтных расходов арендодателем.
Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений. Совокупная стоимость основных средств представляет собой сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв. То есть при создании резерва на ремонт основных средств в 2008 году необходимо суммировать первоначальную стоимость собственных основных средств, введенных в эксплуатацию на 1 января 2008 года. Если в организации имеются в наличии основные средства, введенные в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса, то есть до 1 января 2002 года, для расчета совокупной стоимости принимается их восстановительная стоимость. Ее определяют по правилам, предусмотренным пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса.
Обратите внимание, что недопустимо создавать резерв только в отношении некоторых объектов основных средств. Резерв создают по всем амортизируемым объектам. Кроме того, при расчете суммы резерва на ремонт не учитывают первоначальную стоимость объектов, не амортизируемых по состоянию на начало налогового периода. Это, в частности, касается объектов, переведенных на консервацию сроком свыше 3 месяцев. Причем не надо учитывать объекты, которые по плану компании должны быть выведены с консервации в налоговом периоде.
Нормативы отчислений компания устанавливает самостоятельно. При этом следует определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, исходя из следующих критериев:
- периодичности осуществления ремонта;
- частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств;
- сметной стоимости ремонта.
Не следует забывать, что предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года 2 . Чтобы определить эту величину, следует суммировать фактические расходы на ремонт за 3-летний период. Полученный результат надо разделить на три. Итоговую сумму сравнивают с расчетной суммой. Меньшая из них будет предельной суммой резерва.
Отчисления в резерв на ремонт основных средств в течение налогового периода следует списывать на расходы равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода. То есть если для фирмы отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то отчисления в резерв следует списывать ежемесячно на последнее число месяца в размере 1/12 части. Если же отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, то отчисления в резерв следует списывать в размере 1/4 части на последнее число каждого квартала.
Фактические затраты на проведение ремонта могут превышать сумму созданного резерва. В этом случае остаток затрат в целях исчисления налога на прибыль включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода, то есть 31 декабря.
Если в течение налогового периода фактические затраты на ремонт 3 оказались меньше суммы созданного резерва, оставшийся резерв включают в состав доходов компании на 31 декабря. Неиспользованную сумму резерва не включают в состав доходов текущего налогового периода, только если накапливаются средства для финансирования капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода.
Если компания ведет несколько видов деятельности, часть которых облагается налогом на прибыль по ставке, отличной от стандартной, — 24 процента, то учет расходов на ремонт ОС надо вести в особом порядке.
Нормативы отчислений в ремонтный резерв фирма устанавливает самостоятельно
Д.А. Васильев,
главный бухгалтер компании «КУН»
Арендатор вправе создавать резерв на ремонт основных средств. Об этом говорит пункт 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Для отчислений в резерв необходимо иметь приблизительную смету ремонта основных средств и ежемесячно списывать резерв на финансовые результаты организации. При ежегодной инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.
В налоговом учете арендатор также вправе образовывать резерв на ремонт основных средств. Единственное условие для признания расходов на ремонт основных средств и формирование резерва на эти цели — чтобы договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем предус мотрено не было. Об этом говорят пункты 2 и 3 статьи 260 Налогового кодекса.
Правда, создать резерв в налоговом учете не получится, если у предприятия есть только арендованные основные средства. Что касается методики создания резерва, то она довольно проста — необходимо рассчитать среднюю стоимость ежегодного ремонта за последние 3 календарных года. Сопоставив эту цифру с имеющейся сметной стоимостью, надо выбрать наименьшую из них. Четверть этой суммы ежеквартально уменьшит финансовый результат организации в части расходования резерва.
Резерв по-бухгалтерски
В бухгалтерском учете фактические затраты на ремонт организация может списывать равномерно посредством создания резерва под предстоящий ремонт аналогично налоговому учету. При образовании резерва на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений в резерв. Ее определяют по тем же правилам, что и в налоговом учете, — исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Для отражения сумм резерва на ремонт основных средств открывается отдельный субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств».
Организация вправе не сторнировать остаток резерва только в случае, если планирует провести длительные ремонтные работы. При этом по их окончании резерв отражается по Дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетом 91.
Если сформированного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт основных средств превысили созданный резерв, то сумма затрат, не покрываемая за счет сформированного резерва, сначала должна быть учтена на счете 97 «Расходы будущих периодов». Затем ее списывают за счет текущих резервных отчислений. Если же такая ситуация возникает в конце отчетного года, то сумма превышения фактических затрат на ремонт основных средств списывается на расходы.
Пример
Организация «Альфа» приняла решение создать резерв на ремонт арендованных основных средств в 2008 г. Резервы решено формировать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Данное решение отражено в учетной политике.
В 2005-2007 гг. фирма потратила на ремонт основных средств 3 600 000 руб.
По утвержденной смете организация запланировала в 2008 г. израсходовать на ремонт основных средств 1 300 000 руб.
Ремонтные работы выполнены в июне 2008 г. Фактические расходы на ремонт составили 1 300 000 руб.
Кроме этого, организация в 2009 г. планирует отремонтировать арендованное офисное помещение, его сметная стоимость составила 2 000 000 руб. Для проведения этого ремонта компания формирует резерв в течение 2007-2008 гг. Отчисления в резерв организация осуществляет каждый квартал.
Рассчитаем предельный размер резерва:
3 600 000 руб. : 3 = 1 200 000 руб.
Следовательно, предельная сумма резерва на 2008 г. в налоговом учете составит 1 200 000 руб. В каждом квартале фирма должна отчислить в резерв:
1 200 000 руб. : 4 = 300 000 руб.
На капитальный ремонт офисного здания в течение 2 лет организация должна ежеквартально отчислять в резерв сумму в размере 250 000 руб. (2 000 000 руб. : 2 г. : 4 кв.).
Таким образом, в 2008 г. ежеквартально компания должна отчислять в резерв 550 000 руб. (300 000 + 250 000 ).
Иногда налоговики требуют обосновать необходимость созданного резерва. Для этого фирмы могут представить инспекторам, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
Отчисления в резерв на ремонт ОС списывают равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода
К.В. Новоселов,
советник государственной гражданской службы РФ II класса, к. э. н.
Согласно пункту 2 статьи 260 Налогового кодекса положения статьи 260 Налогового кодекса применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Налогоплательщик вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном статьей 324 Налогового кодекса, для обеспечения в течение 2 и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.
Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств определен статьей 324 Налогового кодекса. Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Так как арендованные основные средства не являются амортизируемым имуществом, их стоимость не включается арендатором в совокупную стоимость основных средств для расчета отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт.
Таким образом, создавать резерв под ремонт арендованных основных средств арендатор вправе только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних.
У арендодателя стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается. Об этом сказано, например, в письме МНС России от 26 февраля 2004 года N 02-5-11/38.
Автор статьи:
В.В. Семенихин,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»,
участник Экспертного совета по налоговому законодательству
при Комитете Государственной думы РФ по бюджету и налогам
1 письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-03-06/1/901, от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171
2 п. 2 ст. 324 НК РФ
3 п. 69 методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н
Журнал «Актуальная бухгалтерия» N 11/2008, В.В. Семенихин, руководитель «Экспертбюро Семенихина», участник Экспертного совета по налоговому законодательству при Комитете Государственной думы РФ по бюджету и налогам
Источник
Ремонт ос за счет резерва
«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», 2009, N 24
Глава 25 НК РФ предусматривает, что списание затрат на проведение ремонта основных средств для целей исчисления налога на прибыль возможно двумя способами. Способ первый — относить расходы к прочим в том отчетном периоде, когда они были совершены. Способ второй — списывать за счет резерва.
Явные преимущества создания резерва на ремонт основных средств, как говорится, налицо — суммы, формирующие резерв, отражаются в расходах для целей налогообложения еще до того, как производится сам ремонт . Поэтому на практике данный вид резерва зачастую применяется в качестве одного из инструментов налоговой оптимизации.
Забегая вперед, отметим, что формирование резерва под особо сложные и дорогие виды ремонта может начаться за несколько лет до проведения ремонта.
Однако, с другой стороны, нормы НК РФ, регулирующие порядок создания и использования резерва, написаны таким образом, что на практике порождают массу вопросов; это значительно снижает его привлекательность.
О плюсах и минусах резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств и пойдет речь в данной статье.
Порядок формирования резерва
В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в него, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений. Норматив утверждается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
Для определения совокупной стоимости надо сложить первоначальную стоимость всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором образуется резерв (абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ).
Для объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., берется восстановительная стоимость.
Напомним, что к амортизируемым относятся основные средства, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом срок полезного использования ОС составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Кроме того, амортизируемым имуществом признаются:
- капвложения в предоставленные в аренду (по договору безвозмездного пользования) объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя) (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ);
- имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга). Оно включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (п. 10 ст. 258 НК РФ).
Заметьте, что в расчете участвуют амортизируемые основные средства, поэтому стоимость арендованных основных средств или полученных по договору безвозмездного пользования (которые амортизируемым имуществом не являются) не включается в совокупную стоимость для расчета отчислений в резерв.
По мнению российских налоговиков (Письмо МНС России от 26.02.2004 N 02-5-11/38@), создавать резерв под ремонт арендованных основных средств арендатор вправе только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних.
Например, ФАС ВСО в Постановлении от 04.07.2007 N А33-8475/06-Ф02-4023/07 поддержал налоговый орган, который посчитал, что общество необоснованно при исчислении размера отчислений в резерв исходило из стоимости имущества, полученного по договору безвозмездного пользования, являющегося неамортизируемым имуществом. К аналогичному выводу пришли и судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 19.03.2008 N Ф04-1157/2008(1011-А27-37).
Определением ВАС РФ от 30.10.2007 N 13936/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
При определении нормативов отчислений необходимо рассчитать предельную сумму отчислений в резерв, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).
Как следует из п. 1 ст. 324 НК РФ, расходы на ремонт формируются за счет следующих затрат: стоимости запасных частей и расходных материалов; оплаты труда работников, осуществляющих ремонт; прочих расходов, связанных с ведением ремонта собственными силами; стоимости работ, выполненных силами сторонних организаций. Перечисленные затраты и должны быть указаны в смете на ремонт, которая составляется налогоплательщиком перед началом нового налогового периода.
Предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. А как быть организации, которая не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений, например организация не проводила ремонт в предыдущие три года или была вновь создана?
Примечание. Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года.
Если ремонт налогоплательщиком не производился в течение предыдущих трех лет, то он вправе создавать резерв только в случае накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода. На это указал Минфин в Письме от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/180. Ссылаясь на данное Письмо, финансистов поддержали и московские налоговики (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 08.11.2005 N 20-12/82434).
Что касается вновь созданных организаций, то, по мнению Минфина (Письмо от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9), в первые годы деятельности для учета расходов на ремонт основных средств организация должна руководствоваться п. 1 ст. 260 НК РФ и учитывать их как прочие в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. То есть создавать резерв организация не имеет права.
Итак, сметная стоимость сравнивается со средней величиной фактических расходов на ремонт за последние три года. Для определения отчислений в указанный резерв берется наименьшая из этих двух сумм.
В соответствии с абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Сумма отчислений в резерв в каждом отчетном периоде будет равна:
- 1/4 годовой суммы отчислений, если отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года;
- 1/12 годовой суммы отчислений, если отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.
Если организация создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет такого резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ). Тогда для целей налогообложения расходами будут являться отчисления в резерв в течение всего налогового периода. На 31 декабря надо провести инвентаризацию резерва, сравнив его размер с фактическими затратами на ремонт:
- если сумма фактических затрат превысит величину созданного резерва — образовавшаяся разница включается в прочие расходы (абз. 6 п. 2 ст. 324, п. 1 ст. 260 НК РФ);
- если сумма фактических затрат на ремонт окажется меньше — сумма остатка резерва учитывается в составе внереализационных доходов (абз. 7 п. 2 ст. 324, п. 7 ст. 250 НК РФ).
Пример 1. В декабре 2008 г. в ООО «Орбита» при формировании учетной политики на 2009 г. было принято решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Отчетными периодами для организации являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.
Совокупная стоимость всех амортизируемых основных средств на 01.01.2009 составляла 1 636 360 руб. Сумма фактических расходов на текущий ремонт за предыдущие три года (2006 — 2008 гг.) — 594 000 руб.
Исходя из сметы ремонтных работ на 2009 г., стоимость запланирована в размере 180 000 руб.
Текущий ремонт был проведен в сентябре 2009 г., фактические расходы составили 190 000 руб.
Средняя величина расходов на текущий ремонт за предыдущие три года равна 198 000 руб. (594 000 руб. / 3 года), что превышает сметную стоимость ремонтных работ (198 000 руб. > 180 000 руб.). Поэтому предельная сумма резерва равняется 180 000 руб. Таким образом, максимально возможный норматив равен 11% (180 000 руб. / 1 636 360 руб. x 100%).
ООО «Орбита» приняло норматив отчислений в резерв, равный предельному (11%), и зафиксировало его в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Сумма ежемесячных отчислений в резерв составит 15 000 руб. (1 636 360 руб. x 11% / 12 мес.).
После проведения инвентаризации резерва на 31 декабря 2009 г. было выявлено, что величина накопленной суммы резерва (180 000 руб.) меньше фактических расходов на ремонт (190 000 руб.), поэтому разницу в 10 000 руб. следует включить в состав прочих расходов в декабре 2009 г.
По правилам бухгалтерского учета сумма отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств рассчитывается исходя из годовой сметной стоимости ремонта (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств ). Поэтому если средняя сумма фактических расходов на ремонт за предыдущие три года меньше, чем сметная стоимость работ, запланированных на текущий год, то сумма отчислений в резерв по данным налогового учета будет меньше суммы отчислений в резерв по данным бухгалтерского учета. Возникнут постоянные разницы, которые приведут к образованию постоянного налогового обязательства (п. 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ).
Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Пример 2. Воспользуемся данными примера 1, изменив лишь размер плановой сметной стоимости, который составит 210 000 руб.
В бухгалтерском учете ежемесячные отчисления в резерв, исходя из годовой сметной стоимости, составили 17 500 руб. (210 000 руб. / 12 мес.).
В налоговом учете будет отражено следующее. Поскольку сметная стоимость ремонтных работ превышает среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (210 000 руб. > 198 000 руб.), то предельная сумма отчислений в резерв равняется 198 000 руб. Максимально возможный норматив составил 12,1% (198 000 руб. / 1 636 360 руб. x 100%).
ООО «Орбита» приняло норматив отчислений в резерв, равный предельному (12,1%), и зафиксировало его в учетной политике для целей налогообложения прибыли.
Сумма ежемесячных отчислений составит 16 500 руб. (1 636 360 руб. x 12,1% / 12 мес.).
На 31 декабря 2009 г. величина накопленной суммы резерва (198 000 руб.) превысила фактические расходы на ремонт (190 000 руб.), поэтому разницу в 8000 руб. следует включить в состав прочих доходов.
В бухгалтерском и налоговом учете ООО «Орбита» будет отражено следующее:
Итак, для формирования резерва налогоплательщик должен обеспечить учет следующих данных:
- первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;
- фактическая сумма расходов на ремонт за предыдущие три года;
- график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;
- сметная стоимость указанных ремонтов;
- график проведения ремонта амортизируемых основных средств, в котором указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.
Резерв под особо сложные и дорогие виды капитального ремонта
Основные средства требуют не только текущего, но и капитального ремонта, который производится с определенной периодичностью, установленной для конкретного основного средства (через 2 года, 5, 10, 15 лет и т.д.). Как правило, затраты на такой ремонт могут оказаться существенными для предприятия и при единовременном списании в периоде проведения капремонта могут повлиять на финансовый результат.
Налоговый кодекс предоставляет возможность сформировать резерв для проведения особо сложного и дорогого капитального ремонта (причем накопление резервных сумм может осуществляться в течение нескольких лет) и отдельно прописывает порядок его формирования, который несколько отличается от резерва под «недорогой» ремонт.
В НК РФ нет четкого критерия, что считать дорогим или недорогим ремонтом. Поэтому полагаем, что при принятии решения о создании резерва налогоплательщик должен указать в учетной политике порог, за которым ремонт будет считаться «сложным и дорогим».
При этом следует иметь в виду, что налогоплательщик не может одновременно создавать в целях налогообложения резерв под предстоящие ремонты для особо сложных видов основных средств и списывать затраты по ремонту в составе прочих расходов по остальным видам основных средств (Письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588). Аналогичный вывод содержится и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 N 14184/04: Налоговым кодексом не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании налогоплательщиком резерва на ремонт основных средств он должен руководствоваться правилами ст. 324 НК РФ, не предусматривающей возможности включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат по итогам отчетных периодов (по данному вопросу см. также Постановления ФАС ЗСО от 14.09.2009 N Ф04-5537/2009(19543-А27-25), ФАС УО от 15.01.2007 N Ф09-11792/06-С3)).
Согласно абз. 3 п. 2 ст. 324 если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта. При этом данной нормой предусмотрено условие — в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Теперь несколько слов об отличии резерва на проведение капремонта от резерва под текущий ремонт. Если на основании графика проведения капитального ремонта налогоплательщик осуществляет накопление средств в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не включается в состав доходов для целей налогообложения (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ). Напомним, что в резерве под недорогой ремонт на 1 января следующего года не должно быть «переходящего» остатка.
Примечание. Порядок расчета отчислений на обычный (текущий) ремонт и сложный (капитальный) ремонт разный. Отчисления на сложные виды ремонта накапливаются в течение нескольких лет. В отличие от резерва на обычный ремонт не израсходованная в конце года сумма резерва на сложный ремонт не восстанавливается (Письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588).
Заметьте, что отсутствие графика проведения капитального ремонта основных средств либо документов, подтверждающих необходимость финансирования указанного ремонта за рамками одного налогового периода, может привести к тому, что налоговый орган при проверке включит остаток средств названного резерва во внереализационный доход (см. Постановление ФАС ВВО от 31.03.2009 по делу N А43-21239/2008-32-380).
Пример 3. В 2005 г. организация произвела капитальный ремонт основного средства. Резерв на этот ремонт не создавался. Следующий капитальный ремонт в соответствии с технической документацией должен быть проведен в 2009 г. Сметная стоимость ремонта запланирована в размере 38 400 000 руб.
Было принято решение о формировании в 2006 — 2009 гг. резерва для проведения особо сложного и дорогого вида капитального ремонта.
Отчетными периодами организации по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и т.д.
Резерв создается в течение четырех налоговых периодов, в каждом периоде в расходы будет списываться по 1/4 плановой сметной стоимости, то есть по 9 600 000 руб.
В течение налогового периода данная сумма будет равномерно включаться в состав прочих расходов ежемесячно в размере 800 000 руб.
В связи с тем что накопление производится в течение нескольких лет, остаток резерва на конец налогового периода не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения, а переносится на следующий налоговый период.
На 31 декабря 2009 г. организация проведет инвентаризацию резерва и сравнит его размер с фактическими затратами на капитальный ремонт.
Предположим, в 2009 г. расходы на капитальный ремонт данного основного средства составили 37 000 000 руб. В этом случае сумму остатка резерва в размере 1 400 000 руб. следует учесть как внереализационные доходы.
Если в 2009 г. расходы на капитальный ремонт составят сумму большую, чем сумма накопленного резерва, например 42 000 000 руб., разницу в размере 3 600 000 руб. следует учесть в составе прочих расходов на 31 декабря 2009 г.
На практике имеют место случаи несколько иного порядка формирования резерва. Например, в соответствии с графиком проведения ремонта резерв должен был накапливаться в течение нескольких лет, но налогоплательщик отчисления в резерв производит в течение одного налогового периода (применительно к примеру 3 это выглядело бы так: ремонт планируется в 2009 г., а резерв формируется в 2006 г. путем списания в расходы ежемесячно 3 200 000 руб. (38 400 000 руб. / 12 мес.)). Аналогичный случай рассматривал ФАС ЗСО в Постановлении от 19.07.2007 N Ф04-592/2006(36463-А67-37). Налогоплательщик посчитал (а суд его поддержал), что с учетом положений ст. ст. 285 и 324 НК РФ принцип равномерности отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств предусмотрен в течение налогового периода, а не налоговых периодов, в течение которых планируются особо сложные и дорогостоящие ремонты основных средств. По мнению автора, данный пример, скорее, исключение из правил, и если налогоплательщик будет применять подобный порядок, то ему не избежать споров с налоговыми органами, а в случае судебного разбирательства положительный результат для него маловероятен.
Свое видение порядка формирования резерва на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта основных средств есть и у Минфина. В Письмах от 17.03.2009 N 03-03-06/1/148, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184, от 13.11.2006 N 03-03-04/1/753 он отмечает, что сумма отчислений в резерв определяется исходя из общей суммы ремонта, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта. А в Письме от 15.03.2006 N 03-03-04/1/236 уточняет: в налоговом периоде, в котором осуществляется указанный ремонт, отчисления в резерв на его финансирование не производятся.
Если применить данный подход к нашему примеру 3, то получается следующее. Ремонт проводился в 2005 г., следующий планируется в 2009 г. Количество лет, между которыми проводятся ремонты, составляет три года, значит, сметную стоимость следует делить не на 4, как в нашем примере, а на 3. Таким образом, отчисления в резерв в 2006 — 2008 гг. составят 12 800 000 руб. (38 400 000 руб. / 3) в каждом налоговом периоде. Конечно, такой порядок более выгоден для налогоплательщика, однако вряд ли налоговый инспектор с ним согласится. Смеем предположить, что если дело дойдет до судебного разбирательства, то суд не поддержит налогоплательщика — в НК РФ ничего не говорится о «количестве лет, между которыми происходят указанные виды ремонта».
Условие, которое необходимо соблюсти при формировании резерва
На практике многие специалисты по налогообложению по-разному толкуют условие, соблюдение которого обязательно при формировании резерва для проведения особо сложного и дорогого капитального ремонта. А именно условие о том, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).
Некоторые специалисты со ссылкой на Письмо Минфина России от 29.11.2005 N 03-03-04/1/386 (где говорится о трехлетнем сроке) утверждают, что создавать такой резерв можно лишь при условии, что в предыдущих налоговых периодах подобные ремонты организация не проводила.
Процитируем отрывок из этого Письма: применяя данную норму Кодекса (имеется в виду п. 2 ст. 324 НК РФ), налогоплательщик вправе производить отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в том случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода и при этом он не производил ремонт основных средств в течение предыдущих трех налоговых периодов, т.е. трех лет, непосредственно предшествующих текущему налоговому периоду.
По мнению автора, в данном Письме имеется в виду, что, если организация создает резерв на особо сложные и дорогие виды ремонта, ей не надо ориентироваться на предыдущие периоды, как в случае с недорогим ремонтом, когда формирование резерва обязательно при наличии данных за три года. Даже если организация не проводила ремонт три последних года или вообще только возникла, это не мешает ей создавать резерв на дорогостоящий ремонт.
В арбитражной практике имеются примеры, где судьи поддержали налогоплательщика, который был вновь создан и еще не имел данных по ремонту основных средств за предыдущие три года, однако резервировал средства только для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта (см. Постановление ФАС ЗСО от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40) ). По мнению судей, в данном случае предельная сумма резерва не более средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года, не имеет значения.
Определением ВАС РФ от 29.01.2007 N 243/07 в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления отказано.
Автор понимает это условие следующим образом. Для начала еще раз приведем выдержку из абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ: предельный размер отчислений в резерв. может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта (имеется в виду особо сложный и дорогой вид капитального ремонта), приходящегося на соответствующий налоговый период. при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
То есть применительно к примеру 3 если организация планирует дорогой и сложный ремонт в 2009 г., то она вправе формировать резерв для его проведения начиная с 2006 г., при условии что в 2006 — 2008 гг. указанный ремонт она не проводит. Причем, по мнению автора, именно по данному основному средству, так как на практике ему встречались мнения специалистов о том, что речь идет о непроведении капитальных ремонтов «вообще». Поясним это на примере.
Пример 4. Дополним условия примера 3. Организация планирует провести капитальный ремонт основного средства «А» в 2009 г. (сметная стоимость запланирована в размере 38 400 000 руб.) и основного средства «Б» в 2008 г. (плановая сметная стоимость — 16 200 000 руб.).
Было принято решение о формировании с 2006 г. резерва для проведения особо сложного и дорогого вида капитального ремонта.
Оба ремонта были проведены в запланированный срок. Для простоты примера допустим, что фактическая стоимость ремонта соответствует запланированной.
И тут возникает другой вопрос — о возможности формирования резерва отдельно по каждому объекту основных средств, ведь график проведения дорогих и сложных ремонтов для различных видов основных средств неодинаков. Автор считает, что создание суммы резерва налогоплательщиком и учет его для целей налогообложения отдельно по каждому основному средству не противоречит требованиям ст. 324 НК РФ.
К сожалению, в минфиновских письмах нет конкретных разъяснений по данному вопросу. Например, в Письме от 17.03.2009 N 03-03-06/1/148 финансовое ведомство рассматривало следующую ситуацию.
Организация с 2007 г. создает резерв под предстоящий текущий ремонт, а также осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капремонта ОС в течение пяти лет (2007 — 2011 гг.). Формирование резерва производится отдельно по каждому объекту ОС. В 2008 г. организация выявила ряд дополнительных объектов, требующих особо сложного и дорогостоящего ремонта в период 2011 — 2012 гг. Вправе ли организация с 01.01.2009 для целей исчисления налога на прибыль увеличить сумму отчислений в резерв на особо сложные и дорогостоящие виды ремонта выявленных объектов ОС? К сожалению, Минфин, в очередной раз ограничившись перечислением норм НК РФ, конкретного ответа на поставленный вопрос не дал. А ведь такая ситуация достаточна типична для налогоплательщиков, которые формируют подобные резервы.
В одном из Писем, посвященных «резервной» теме (от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588), Минфин указал, что сроки и периодичность проведения капитальных ремонтов основных средств (особо сложных и дорогостоящих видов ремонта) определяются исходя из технической документации основных средств и контролируются инженерными службами организации. По мнению автора, если организация грамотно обоснует необходимость проведения дорогостоящих ремонтов по тем объектам, которые она выявила в 2008 г., она имеет полное право создавать по ним резервы.
Сроки изменились, от сметы отклонились.
Организация, формирующая резерв на проведение особо сложных и дорогих видов ремонта, может столкнуться с ситуацией, когда отодвигаются на другой налоговый период сроки проведения ремонта основного средства или оно вообще ликвидируется. Рост цен на материалы и работы приводит к тому, что сметная стоимость ремонта значительно увеличивается. Соответственно, возникает необходимость пересмотра отчислений в резерв. Попробуем разобраться, что делать в этой ситуации.
Начнем с переноса сроков ремонта. К примеру, организация начислила резерв предстоящих расходов на проведение особо сложных и дорогих видов ремонта в полном размере согласно смете и графику. При этом возникла необходимость перенести начало проведения ремонта на более поздний налоговый период. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588, в случае неиспользования зарезервированной суммы на сложный капитальный ремонт организация в конце года, который планировался для проведения капитального ремонта, обязана учесть неизрасходованную сумму резерва при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Теперь об изменении сметной стоимости.
Пример 5. В 2007 г. организация запланировала на 2011 г. произвести капитальный ремонт основного средства. Сметная стоимость составила 60 000 000 руб. Организация формирует резерв на проведение особо сложного и дорогостоящего капитального ремонта в течение 2007 — 2011 гг., отчисляя в него по 12 000 000 руб. ежегодно. В 2009 г. выясняется, что в связи с резким ростом цен на запчасти и материалы, необходимые для проведения ремонта, смета затрат на его проведение возросла до 66 000 000 руб.
В каком порядке следует учитывать в целях исчисления налога на прибыль дополнительные отчисления в размере 6 000 000 руб.?
На аналогичный вопрос Минфин в Письме от 07.07.2009 N 03-03-06/4/56 дал в качестве ответа ссылку на положения п. 2 ст. 324 НК РФ, где, в частности, говорится о том, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.
На наш взгляд, пересматривать размер отчислений в резерв не следует. Он должен формироваться исходя из первоначальной сметы, в противном случае налогоплательщику придется доказывать свою правоту в судебном порядке. В 2011 г. организация проведет капитальный ремонт, сравнит фактические расходы с суммой накопленного резерва (60 000 000 руб.), если последняя окажется меньше, то разницу следует учесть в составе прочих расходов на 31 декабря 2011 г.
И последнее. Предположим, организация в течение нескольких лет формирует резерв на проведение капремонта основного средства. Впоследствии принято решение ремонт не производить, а вывести основное средство из эксплуатации (ликвидировать). Вправе ли организация в целях исчисления налога на прибыль включить сумму указанного резерва в состав внереализационных доходов в конце того налогового периода, на который планировалось проведение ремонта? На такой вопрос Минфин в Письме от 02.09.2009 N 03-03-06/1/561 ответил утвердительно.
Однако из вопроса не ясно, совпадает ли год ликвидации основного средства с годом, когда планировалось проведение ремонта. Если совпадает, то ответ сомнений не вызывает. А если не совпадает, например, планировали ремонт на 2011 г., а основное средство ликвидировали в 2009 г.?
Пример 6. Воспользуемся данными примера 5. Предположим, что основное средство в сентябре 2009 г. ликвидировано.
За период с момента начала формирования резерва на ремонт данного основного средства до его ликвидации в резерв было включено:
- в 2007 г. — 12 000 000 руб.;
- в 2008 г. — 12 000 000 руб.;
- в 2009 г. — 9 000 000 руб.
Всего — 33 000 000 руб.
По мнению автора, сумма указанного резерва должна быть включена в состав внереализационных доходов в конце 2009 г., то есть того налогового периода, когда основное средство было ликвидировано.
Источник