Ремонтируем автодороги общего пользования за свой счет
«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», 2012, N 8
Случается, что налогоплательщики несут расходы на ремонт дорог общего пользования, учитываемых на балансе государственных учреждений, поскольку у последних просто-напросто не хватает бюджетных средств поддерживать дороги в надлежащем состоянии. Иными словами, ремонтируют сторонние объекты за свой счет. В этой связи возникают вопросы о порядке учета указанных расходов в целях налогообложения прибыли и о правомерности применения вычетов по НДС, предъявленных подрядчиками в стоимости ремонтных работ.
Налоговые нормы
Налоговый кодекс не содержит прямого ответа на поставленные вопросы. Вместе с тем, считаем, при подготовке положений гл. 21 и 25 НК РФ перед законодателями и не ставилась задача прописать налоговые нормы на все случаи жизни, что, впрочем, было бы и невыполнимо. Потому если какие-либо расходы или вычеты по НДС не поименованы в указанных главах, это вовсе не означает, что нельзя включить их в расходы, уменьшающие налоговую базу по прибыли, или заявить суммы «подрядного» НДС к вычету.
Мнение ФНС
По данному поводу налоговое ведомство не давало официальных разъяснений. Вместе с тем анализ арбитражной практики показал, что налоговые органы на местах, ссылаясь на положения ст. 260 НК РФ, при проведении контрольных процедур исключают спорные затраты из расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по прибыли, поскольку ремонтируемые дороги не являются основным средством налогоплательщиков.
По этой же причине они считают: применение вычетов по НДС, выставленному подрядными организациями в стоимости работ, выполненных по ремонту дорог общего пользования, является неправомерным.
Таким образом, из материалов судебных дел явно прослеживается, что налоговые вычеты, установленные ст. ст. 171, 172 НК РФ, налоговики увязывают с возможностью включения понесенных затрат на ремонт дорог общего пользования в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль (Постановления ФАС МО от 31.01.2011 N КА-А40/17869-10, ФАС СЗО от 22.12.2010 N А05-1369/2010).
Взгляд Минфина
Следует сказать, что в отличие от налоговиков специалисты финансового ведомства допускают возможность включения спорных затрат в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, но при выполнении определенных условий. Такой вывод, по мнению автора, следует из ответа Минфина на частный запрос налогоплательщика (Письмо от 12.01.2010 N 03-03-06/1/3). Что это за условия?
Налогоплательщик интересовался: в связи с тем, что состояние покрытия дорог общего пользования, а также их обслуживание дорожными службами за счет средств бюджета не позволяет обеспечить бесперебойную доставку работников на свои рабочие места и своевременное движение спецтехники, являются ли понесенные им затраты по текущему ремонту (ямочный ремонт, обсыпка и т.д.) и обслуживанию указанных дорог (уборка снега и т.д.) по маршрутам проезда вахтового транспорта экономически обоснованными и оправданными в целях их включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль?
Следуя букве закона, Минфин указал, что расходы должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно: в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, а под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Минфин также отметил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Принимая во внимание то, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которых установлен НК РФ.
Таким образом, из содержания указанного Письма следует, что специалисты финансового ведомства не видят оснований не включать в расходы, уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль, какие-либо понесенные налогоплательщиком затраты, в том числе и на ремонт дорог общего пользования, при соблюдении следующих условий: во-первых, понесенные затраты в силу п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть обоснованны и документально подтверждены; во-вторых, они не должны быть поименованы в ст. 270 НК РФ.
Выводы федеральных арбитров
По данному поводу мнения федеральных судей разделились: одни принимали сторону налогоплательщиков, учитывающих в целях налогообложения прибыли расходы на ремонт автомобильной дороги общего пользования и принимающих к вычету «подрядный» НДС, другие поддерживали налоговую инспекцию, исключающую затраты на ремонт дорог из налоговых расходов и соответствующие суммы НДС из налоговых вычетов.
Так, из Постановления ФАС СЗО от 22.12.2010 N А05-1369/2010 следует, что в результате налоговой проверки контролеры исключили из налоговых расходов общества затраты по ремонту асфальтобетонного покрытия, а также посчитали неправомерным применение вычетов по НДС, предъявленных подрядчиком в стоимости ремонтных работ. По их мнению, поскольку на балансе общества не значится объект основных средств — асфальтобетонное покрытие, расходы по его ремонту произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Однако федеральные арбитражные судьи Северо-Западного округа пришли к выводу, что расходы по ремонту асфальтобетонного покрытия документально подтверждены, носят производственный характер и направлены на получение дохода, и, как следствие, признали неправомерным доначисление контролерами налога на прибыль и НДС, соответствующих пеней и штрафов по данному эпизоду.
В другом федеральном округе — Уральском при схожих обстоятельствах судьи также поддержали налогоплательщика, понесшего расходы на ремонт муниципальной и федеральной части дорог. Из материалов Постановления от 27.07.2011 N Ф09-4144/11 следует, что указанные затраты понесены обществом в связи с необходимостью обеспечить доставку сырья с карьеров для изготовления кирпича, производство которого является его основной деятельностью. Кроме того, доходы в проверяемый период были получены налогоплательщиком именно от производства кирпича. В связи с этим судьи пришли к выводу, что названные затраты непосредственно связаны с деятельностью общества по извлечению прибыли, в силу чего оно имело право учесть их в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль. При этом ФАС УО отметил, что отсутствие имущества на балансе общества само по себе не может быть расценено как препятствие для реализации налогоплательщиком права на исчисление сумм налога на прибыль с учетом сумм понесенных расходов, поскольку спорные расходы экономически обоснованны, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода от производства кирпича, транспортировка сырья (глины) для изготовления кирпича является одной из стадий производственного процесса.
Позиция федеральных арбитров Московского округа по вопросу применения вычетов по НДС, предъявленному в стоимости ремонтных работ дороги общего пользования, отражена в Постановлении от 31.01.2011 N КА-А40/17869-10. В частности, при вынесении решения в пользу налогоплательщика ФАС МО указал, что дорога общего пользования («дачная» дорога) является единственной трассой на начальном этапе строительства, по которой осуществлялась доставка грузов на строительную площадку. Налогоплательщик использовал «дачную» дорогу при строительстве завода для своих целей и в интересах завода, следовательно, осуществленные им расходы на восстановление этой дороги связаны с его предпринимательской деятельностью и направлены на осуществление операций, признаваемых объектом обложения НДС. Факт ремонта «дачной» дороги в связи со строительством завода налоговая инспекция не отрицает.
ФАС МО также отметил, что ссылка налогового органа на положения ст. 260 НК РФ обоснованно не принята во внимание судами первой и апелляционной инстанций, поскольку указанная норма закона не регулирует порядок исчисления и уплаты НДС. Глава 21 НК РФ не содержит норм, предусматривающих применение правил ст. 260 НК РФ к порядку проведения вычетов по НДС. Отремонтированная подъездная «дачная» дорога не является основным средством налогоплательщика, однако это не влияет на возможность учета понесенных расходов на ее ремонт при исчислении налога на прибыль и НДС. Аналогичная позиция содержится в Определении ВАС РФ от 15.05.2009 N ВАС-12219/08.
В то же время федеральные судьи Центрального округа не сочли возможным включить в налоговые вычеты суммы НДС, уплаченные подрядчикам при выполнении ремонтно-строительных работ на автодороге общего пользования. Речь идет о налоговом споре, рассмотренном в Постановлении от 28.02.2011 N А68-4744/2010, причиной которого послужили следующие события.
Общество осуществляло строительство цементного завода в период с 2007-го по 2011 г. Наиболее эффективным путем вывоза цемента со строящегося завода оно определило автомобильную дорогу, которая находилась в собственности субъекта РФ и была закреплена на праве оперативного управления за ее балансодержателем — государственным учреждением. Однако дорога находилась в состоянии, не пригодном для движения по ней транспортных средствам высокой грузоподъемности (цементовозов), потому общество приняло решение осуществить ее ремонт за собственный счет. В этой связи были заключены договоры с подрядными организациями на разработку проекта ремонта автомобильной дороги, инженерно-геологические изыскания и непосредственно ремонт данного объекта. За выполненные работы общество выплатило подрядным организациям 78 856 627 руб., в том числе НДС 18% — 12 028 976,86 руб.
Посчитав, что работы и услуги по ремонту автомобильной дороги были приобретены с целью обеспечения реализации готовой продукции (цемента), то есть совершения облагаемых НДС операций, общество приняло к вычету НДС, предъявленный подрядными организациями. Однако при проведении выездной налоговой проверки инспекторы исключили сумму «подрядного» НДС из состава налоговых вычетов. Это послужило основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции недействительным.
Далее события развивались следующим образом. Суды двух инстанций (первой и апелляционной) признали отражение в налоговых вычетах указанной суммы НДС необоснованным, то есть поддержали инспекторов. При этом судьи, руководствуясь пп. 1, 2 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, отметили: в данном случае автомобильная дорога собственностью общества не является, на праве аренды у него не находится, в состав основных средств и иного имущества, подлежащего отражению в балансе общества, не входит, а потому ремонтные работы не могут быть признаны выполненными для собственных нужд общества. По этой причине оснований для учета сумм НДС в налоговых вычетах не имеется.
Кассационная инстанция арбитражного суда также вынесла решение не в пользу налогоплательщика, посчитав приведенные обществом доводы о вынужденном характере работ по ремонту дороги документально не подтвержденными и недостоверными.
Таким образом, судьи трех инстанций (первой, апелляционной и кассационной) признали примененные обществом налоговые вычеты необоснованными. Следующим шагом налогоплательщика стало обращение в ВАС.
Позиция высших арбитров
Как следует из Определения от 14.07.2011 N ВАС-3844/11, принимая во внимание, что при рассмотрении дел со схожими обстоятельствами федеральные арбитражные суды ДВО, МО, СЗО, СКО сочли возможным включить в налоговые вычеты суммы НДС, уплаченные подрядчикам в стоимости ремонтно-строительных работ на автодорогах общего пользования, коллегия судей ВАС приняла решение о передаче дела, рассмотренного ФАС ЦО в Постановлении от 28.02.2011 N А68-4744/2010, в Президиум ВАС для его пересмотра в порядке надзора, а также для выработки единой позиции по данному вопросу.
Высшие арбитры в Постановлении от 25.10.2011 N 3844/11 отменили акты трех судебных инстанций по данному делу и приняли решение в пользу налогоплательщика по следующим основаниям.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ налоговым вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых гл. 21 НК РФ объектами налогообложения.
В силу п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются совершаемые в РФ операции, в том числе по реализации товаров (работ, услуг), передаче результатов выполненных работ на безвозмездной основе.
В проведении спорных работ усматривается производственная необходимость, заключающаяся как в доставке грузов на строительную площадку в период строительства, так и в последующей реализации готовой продукции, признаваемой объектом обложения данным налогом. Следовательно, прослеживается связь предусмотренных ст. 171 НК РФ налоговых вычетов с объектом налогообложения, определенным в ст. 146 НК РФ.
Кроме того, Президиум ВАС указал: положения гл. 21 НК РФ не препятствуют включению в состав вычетов по НДС сумм этого налога налогоплательщиками, оплатившими ремонтно-строительные работы на автомобильных дорогах общего пользования, находящихся во владении исполнительных органов государственной власти или местной администрации, при отсутствии как встречных обязательств со стороны заинтересованных лиц по финансированию результатов выполненных работ, так и договорных отношений с лицами, ответственными за содержание автомобильных дорог названной классификации, при условии что соответствующие затраты произведены в целях достижения экономически оправданного результата.
Таким образом, высшие арбитры посчитали допустимым включение в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных обществом подрядным организациям за выполненные в отношении автомобильной дороги работы как связанные со строительством объекта производственного назначения, которым является цементный завод.
Итак, со дня размещения Постановления Президиума ВАС РФ N 3844/11 на сайте ВАС (10.01.2012) практика применения законодательства, на положениях которого оно основано, для арбитражных судов считается определенной. В этой связи обращаем внимание налогоплательщиков, что вступившие в законную силу судебные акты по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в толковании, отличном от настоящего Постановления, могут быть пересмотрены в силу п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий.
По мнению автора, позиция высших арбитров, озвученная в целях установления единой практики применения положений ст. ст. 171 и 172 НК РФ, повлияет на исход налоговых споров в отношении не только применения вычетов по НДС, но и признания в целях налогообложения прибыли расходов, понесенных налогоплательщиком на ремонт автодорог общего пользования.
Источник