Замена неисправной детали: ремонт или модернизация? (Комарова И.)
Дата размещения статьи: 22.04.2016
Основные средства, к примеру оборудование, обычно состоят из множества деталей. И если какая-либо из них ломается, то для того, чтобы объект вновь стал работоспособным, ее нужно просто заменить. Но как такая операция для целей налогообложения прибыли рассматривается: как обычный ремонт или же как модернизация ОС? От ответа на этот вопрос зависит и порядок списания соответствующих затрат в налоговом учете.
Порядок учета расходов на ремонт основных средств установлен ст. 260 Налогового кодекса РФ (далее — Кодекс). Пунктом 1 данной нормы закреплено, что расходы на ремонт ОС, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Сразу скажем, что Кодекс позволяет компаниям «резервировать» расходы на предполагаемый ремонт. Однако это право организации, а не обязанность (п. 3 ст. 260 НК РФ, Письмо Минфина от 19 октября 2012 г. N 03-03-06/4/104). И в случае если принято соответствующее решение, то расходы на ремонт списываются за счет одноименного резерва.
Ремонт в учете
Необходимо помнить, что для целей налогообложения прибыли признаются только экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы. То есть затраты в любом случае должны отвечать критериям, установленным п. 1 ст. 252 Кодекса.
Если мы говорим о затратах на ремонт амортизируемого имущества, то возможны две ситуации: компания делает его самостоятельно либо с помощью подрядчиков.
Первый случай в плане налогового учета считается более сложным. Однако на самом деле все довольно просто:
1) стоимость материалов и инструментов, приобретенных для ремонта, включаем в состав прочих расходов на дату их передачи для выполнения ремонтных работ (п. п. 2 — 5 ст. 272 НК РФ);
2) «входной» НДС по названным материалам и инструментам принимаем к вычету в общем порядке — после принятия их на учет и при наличии соответствующих счетов-фактур (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ);
3) зарплату сотрудников, которые заняты ремонтными работами, равно как и начисленные на нее взносы во внебюджетные фонды, списываем на последнее число месяца, за который они начислены (п. 4 ст. 272 НК РФ).
В бухгалтерском учете расходы на ремонт ОС (амортизационные отчисления, расходы на материалы, страховые взносы и зарплата), произведенный силами налогоплательщика, отражаются проводками:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 02 (10, 69, 70).
Во втором случае, когда ремонт осуществляется с привлечением подрядчиков, соответствующие расходы признаются на дату подписания акта о выполнении работ (п. п. 2 — 5 ст. 272 НК РФ). В свою очередь «входной» НДС, предъявленный подрядчиком, принимается к вычету после подписания названного акта на основании счета-фактуры, выставленного подрядчиком.
В бухгалтерском учете затраты на ремонт, произведенный подрядчиком, оформляем следующей проводкой:
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Модернизация ОС
В то же время далеко не все «манипуляции» с основными средствами в целях исчисления налога на прибыль относятся к ремонту. Так, согласно п. 5 ст. 270 Кодекса расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов ОС, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 Кодекса (амортизационная премия), не учитываются в целях налогообложения. Такие затраты в силу положений п. 2 ст. 257 Кодекса увеличивают первоначальную стоимость ОС. И, соответственно, они списываются через механизм амортизации.
Отличительные признаки
Очевидно, что организациям более выгодно все расходы на усовершенствование ОС рассматривать именно как затраты на ремонт. Ведь в этом случае их можно будет учесть единовременно, а не списывать через амортизацию. Однако столь же очевидно, что вольный подход к разрешению данного вопроса вряд ли встретит одобрение со стороны налоговых органов.
Таким образом, для целей налогообложения прибыли необходимо четко разделять, когда имеет место обычный ремонт ОС, а в каких случаях — его модернизация, реконструкция и т.п.
Для разрешения данной проблемы нам опять же придется обратиться к положениям п. 2 ст. 257 Кодекса. Данной нормой определено, что к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В свою очередь, реконструкцией считается переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Ну и, наконец, к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей ОС или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Так в чем же, собственно говоря, отличие между ремонтом и модернизацией? В первую очередь данные мероприятия различаются по цели их проведения. Ремонт делается для восстановления и поддержания в исправном, то есть в рабочем, состоянии объекта ОС. Цель же модернизации, реконструкции и т.п. — усовершенствовать объект. То есть у объекта при этом меняются его технические характеристики — повышается мощность, производительность и т.д. и т.п. То есть определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ, в соответствии с гл. 25 Кодекса, не является критерием для разграничения ремонта и модернизации (см., напр., Письмо Минфина от 22 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/289).
Ремонт «плюс» модернизация
В теории все более-менее понятно. На практике же подобного рода разграничения далеко не всегда очевидны. Самая распространенная ситуация — в связи с поломкой оборудования нужно заменить его определенную деталь. В данном случае цель такой замены — восстановить работоспособность оборудования. Как видим, имеются все признаки ремонта, но. Вопросов не возникает только в том случае, если сломанная деталь будет заменена на точно такую же. Тогда, действительно, оборудование, можно сказать, возвращается в исходное состояние. А раз нет каких-либо изменений, которые отразились бы на технологических характеристиках объекта, то «ремонтные» затраты списываются в налоговом учете единовременно.
Между тем на практике далеко не всегда можно сломанную деталь заменить на точно такую же — ее просто может не быть в продаже или вообще сняли с производства, поскольку она устарела, не выдерживает заявленных нагрузок и т.д. и т.п. Если получится найти запчасть для оборудования, у которой будут аналогичные характеристики, то риск того, что ремонт будет переквалифицирован в модернизацию, не так уж и велик.
Наиболее спорным вопросом является правомерность отнесения расходов на ремонт, если замена произведена на такую деталь, которая по своим техническим параметрам превосходит вышедший из строя механизм.
Официально и. неопределенно
Подобные вопросы не раз были предметом рассмотрения контролирующих органов. Собственно говоря, и позиция чиновников достаточна определенна. К примеру, рассматривая замену деталей в компьютере, Минфин указывает на то, что замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик. А стало быть, когда замена системного блока и мышек для компьютера, осуществляемая по причине их морального износа, влечет за собой изменение эксплуатационных характеристик компьютера и приводит к изменению его функционального назначения, указанные затраты относятся к расходам по модернизации ОС и увеличивают его первоначальную стоимость (см., напр., Письмо Минфина России от 14 ноября 2008 г. N 03-11-04/2/169). В Письме от 6 ноября 2009 г. N 03-03-06/4/95 представители Минфина России пришли к выводу, что замена отдельных элементов компьютера на новые по причине морального износа не может рассматриваться как ремонт компьютера и является его модернизацией.
Однако здесь все же остаются вопросы: а что если деталь меняется на более «продвинутую» не потому, что ее «предшественница» морально устарела, а поскольку та сломалась? И как интерпретировать то, что при замене на «продвинутую» деталь ее функциональное назначение останется неизменным?
На самом деле несколько ранее (см. Письмо Минфина России от 18 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/358) чиновники были более конкретны. Они заявили, что замена неисправных деталей на новые, с улучшенными характеристиками, однозначно является техническим перевооружением основного средства — со всеми, что называется, вытекающими.
Судебный «фильтр»
Поскольку в последних разъяснениях чиновников определенности недостаточно, прояснить ситуацию можно посредством анализа соответствующей судебной практики. А она свидетельствует о том, что расходы на замену детали на более улучшенную вовсе не нужно «амортизировать».
Так Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 1 декабря 2015 г. по делу N А78-3907/2015 выяснил, что при замене неисправных деталей на более современные запчасти эксплуатационные показатели объекта при этом улучшились. Тем не менее судьи сочли, что замена все равно не является модернизацией. Они указали, что главной целью ремонта является замена изношенных или неисправных деталей конструкции, устранение выявленных неисправностей, наличие которых делает затруднительной эксплуатацию основного средства. При этом новые детали, установленные на место изношенных, могут быть более современными и улучшать эксплуатационные характеристики самого объекта. Но это все «вписывается» в ремонт.
В Постановлении ФАС Центрального округа от 9 февраля 2010 г. по делу N А14-14803/2008/500/24 судьи отметили, что в целях восстановления работоспособности станка установка более современных деталей, не повлекшая принципиальных изменений его технических показателей, не может являться доказательством технического перевооружения и модернизации.
А ФАС Московского округа в Постановлении от 23 июля 2008 г. N КА-А40/6654-08 по делу N А40-43400/07-108-247 указал, что при разграничении модернизации и ремонта ОС определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего своих функций в целом. Следовательно, затраты по замене вышедших из строя элементов основного средства в любом случае относятся к расходам на ремонт ОС.
Кто не рискует
Как видим, судебная практика по рассматриваемому вопросу складывается в пользу налогоплательщиков. Между тем стоит признать, что компаниям это свое право, скорее всего, придется отстаивать в суде. Думается, что при таких обстоятельствах, прежде чем идти на конфликт с налоговиками, следует взвесить все «за» и «против» и как минимум ответить себе на вопрос: а стоит ли оно того? В зависимости от конкретной ситуации ответ на него может разниться.
Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:
Вернуться на предыдущую страницу
Источник
Модернизация или ремонт компьютера?
«Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение», 2007, N 5
В ходе эксплуатации оборудование теряет свои качества. Технический прогресс, который не стоит на месте, также способствует относительно быстрому моральному устареванию его эксплуатационных характеристик. Для того чтобы компьютерная техника соответствовала современным требованиям, ее модернизируют. Основная проблема, с которой сталкиваются бухгалтеры, — отнесение работ по усовершенствованию компьютерной техники к модернизации. Как показывает практика, достаточно сложно определить, какие работы следует считать модернизацией, а какие — ремонтом.
Модернизация или ремонт?
Если обратиться к налоговому законодательству, то согласно ст. 257 НК РФ модернизация — работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, способствующие увеличению нагрузок и (или) появлению других новых качеств у объекта основных средств. Иными словами, к работам по модернизации относятся работы по изменению оборудования в соответствии с новейшими требованиями и нормами. Однако у бухгалтеров все равно возникают такие вопросы, как: какие работы считать модернизацией, а какие — ремонтом компьютерной техники? Будет ли приобретение новой и более современной детали означать, что проведена модернизация? Для ответа на эти вопросы обратимся к письмам Минфина и Федерального казначейства.
Из Письма Минфина России от 22.06.2004 N 03-02-04/5 следует, что при разграничении модернизации и ремонта компьютера определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а то, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, у которого не изменились функции в целом. То есть расходы по замене вышедших из строя элементов компьютерной техники относятся к расходам на ремонт основных средств.
В Письме от 27.06.2006 N 42-7.1-15/2.2-265 Федеральное казначейство подтвердило данную точку зрения. Замену приспособлений и принадлежностей, выполняющих свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно, нельзя рассматривать как модернизацию объектов основных средств. Такие операции относятся к ремонтным работам. Расходы на приобретение комплектующих частей отражаются по ст. 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» ЭКР.
Таким образом, поскольку компьютер — единый инвентарный объект основных средств и любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности, приобретение, например, монитора с целью замены устаревшего осуществляется по ст. 340 «Увеличение стоимости материальных запасов». Системный блок для компьютера приобретается по этой же статье ЭКР. Действительно, при замене системного блока фактически эксплуатационные характеристики изменяются, и изменяются они в сторону улучшения. Это неизбежно, поскольку техническая оснастка постоянно совершенствуется. Если следовать определению, данному в НК РФ, то замена системного блока или монитора на более совершенные — модернизация, и, казалось бы, такие операции должны отражаться по ст. 310 «Увеличение стоимости основных средств» ЭКР. Однако, как уже было отмечено, Минфин и Федеральное казначейство придерживаются другой позиции. Контрольные органы при проведении проверок руководствуются письмами названных органов, и суммы, потраченные на приобретение мониторов, системных блоков по ст. 310 «Увеличение стоимости основных средств» ЭКР, они определяют как нецелевое использование бюджетных средств.
Таким образом, к модернизации компьютера можно относить только такие работы, которые существенно изменяют его эксплуатационные характеристики. Условно, если прежде компьютер использовался бухгалтером, а после модернизации он будет использоваться для монтажа фильма, так как добавлены новые комплектующие и расширились его функции.
Бухгалтерский учет модернизации оборудования
Прежде чем говорить об отражении в учете работ по модернизации или ремонту компьютерной техники, заметим, что необходимость их проведения должна быть подтверждена документально. Факт того, что нужен ремонт, обычно подтверждается справкой, которая выдается организацией, занимающейся ремонтом вычислительной техники. Модернизацию письменно подтверждает программист учреждения.
Согласно п. 12 Инструкции N 25н основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. Однако после проведения модернизации первоначальная стоимость оборудования изменяется (п. 13 Инструкции N 25н). Его стоимость увеличивается на сумму расходов, произведенных при модернизации, поэтому балансовая стоимость модернизируемого оборудования возрастает.
Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.
Модернизация оборудования может производиться как подрядным, так и хозяйственным способами. При проведении модернизации хозяйственным способом у поставщика приобретаются необходимые материалы, а модернизацию проводит штатный работник организации. Материалы, приобретенные для модернизации оборудования, организация приходует на склад на основании Требования-накладной (ф. 0315006), а затем выдает со склада подразделению, которое будет проводить работы.
При проведении модернизации компьютерной техники подрядным способом с организацией — исполнителем работ заключается договор, в котором указываются условия ее проведения. В договоре может быть предусмотрено выполнение работ с использованием материалов заказчика (учреждения культуры). В этом случае материальные ценности передаются подрядчику согласно Ведомости на выдачу материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210), которая подписывается участниками договора. Списание материальных ценностей после проведенных подрядчиком работ по модернизации компьютерной техники и подписания акта выполненных работ оформляется Актом о списании материальных запасов (ф. 0504230). Оплата работ подрядчика осуществляется по ст. 310 «Увеличение стоимости основных средств» ЭКР согласно Приказу Минфина России от 08.12.2006 N 168н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации в Российской Федерации».
Учет вложений в объеме фактических затрат учреждения в объекты нефинансовых активов при их модернизации, которые впоследствии принимаются к бухгалтерскому учету в качестве объектов нефинансовых активов, ведется на счете 106 01 000 «Капитальные вложения в основные средства» (п. 78 Инструкции N 25н). Аналитический учет по этому счету организуется в Многографной карточке в разрезе видов (кодов) затрат по каждому модернизируемому объекту нефинансовых активов (п. 71 Инструкции N 25н).
Поступление в эксплуатацию компьютерной техники после модернизации оформляется актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (п. 20 Инструкции N 25н). Акт составляется в одном (двух) экземпляре(ах). (Составлять акт в двух экземплярах необходимо, если работы производились сторонней организацией: один экземпляр остается у учреждения культуры, а второй передается организации, проводившей модернизацию).
На основании данного акта производятся соответствующие записи в инвентарной карточке объектов оборудования.
Амортизация
На объекты основных средств и нематериальных активов амортизация начисляется с целью охарактеризовать степень их изношенности. Она начисляется в течение всего срока их полезного использования и приостанавливается только в случае модернизации, срок которой превышает 12 месяцев. Как правило, модернизация оборудования занимает менее 12 месяцев, поэтому начисление амортизации прекращается после того, как объект будет полностью самортизирован.
Срок полезного использования объекта оборудования определяется при принятии его к учету согласно Классификации объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы . Таким образом, при принятии оборудования к учету бухгалтер:
- определяет, к какой амортизационной группе относится оборудование;
- устанавливает срок полезного использования оборудования;
- определяет месячную амортизационную норму.
Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
В случаях, когда оборудование нельзя отнести ни к одной амортизационной группе, срок его полезного использования устанавливается учреждением в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 39 Инструкции N 25н).
Обратите внимание: Минфин России в Письме от 13.04.2005 N 02-14-10а/721 при расчете размера амортизационных отчислений по объектам, относящимся к первым десяти амортизационным группам, рекомендует использовать максимальный срок их полезного использования, установленный для амортизационной группы, к которой они относятся.
Поскольку после модернизации улучшаются первоначальные характеристики оборудования, в чем, собственно, и состоит существенное отличие модернизации от ремонта, срок полезного использования по этому объекту пересматривается (п. 39 Инструкции N 25н). Для того чтобы у контрольных органов не возник вопрос, почему бюджетное учреждение установило именно такой срок полезного использования модернизированного объекта, рекомендуем исполнителю работ в графе 10 «Примечание» Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств указать, на сколько увеличился срок полезного использования модернизированного объекта.
В бюджетном учете расчет годовой суммы начисленной амортизации основных средств производится линейным способом (п. 38 Инструкции N 25н), тогда как в налоговом учете предполагается использование как линейного, так и нелинейного методов начисления амортизации (ст. 259 НК РФ). В целях сближения налогового и бюджетного учета предлагаем начислять амортизацию линейным методом независимо от того, приобретено оборудование за счет бюджетных средств или за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.
Рассмотрим отражение в бюджетном учете модернизации оборудования, приобретенного за счет бюджетных средств.
Модернизация проводится хозяйственным способом
Пример 1. Учреждение культуры провело модернизацию компьютера собственными силами. В ходе модернизации были приобретены запасные части. До модернизации компьютер эксплуатировался 18 месяцев, тогда как его полезный срок эксплуатации составляет 36 месяцев. Сумма начисленной на компьютер амортизации равна 7500 руб. Балансовая стоимость компьютера до проведения модернизации — 15 000 руб. Стоимость комплектующих к компьютеру, приобретенных подотчетным лицом, — 7300 руб. Учреждение культуры решило увеличить срок полезного использования компьютера после модернизации на 12 месяцев.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Поскольку в результате модернизации улучшились характеристики компьютера, срок его полезного использования изменился и составит 30 месяцев (36 — 18 + 12). Таким образом, после модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 493,33 руб. ((18 000 — 7500 + 7300) руб. / 30 мес.).
Модернизация проводится подрядным способом
Рассмотрим два варианта проведения модернизации подрядным способом. При первом модернизация проводится сторонней организацией, а при втором — физическим лицом, принятым по договору подряда для выполнения названных работ.
Пример 2. Дополним условия примера 1. Учреждение культуры заключило со сторонней организацией договор на модернизацию компьютера с использованием материалов исполнителя. Стоимость работ вместе с материалами составила 22 900 руб. Договором не предусмотрена предварительная оплата проведенных работ.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Пример 3. Изменим условия примера 1. Предположим, что учреждение культуры заключило договор на проведение модернизации компьютера с физическим лицом, не состоящим в штате учреждения. Стоимость работ по условиям договора равна 5890 руб. Договором не предусмотрена выплата страховых выплат от несчастных случаев на производстве. При проведении модернизации использовались материалы заказчика, стоимость которых составила 18 000 руб. Модернизация компьютера проводится за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.
Записи в бухгалтерском учете по этим операциям будут следующие:
Несмотря на то что п. 182 Инструкции N 25н предусматривает отражение данных операций на счете 302 18 000 «Расчеты по прочим расходам», автор статьи считает применение счета 302 19 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению основных средств» более целесообразным, поскольку оплата услуг по модернизации оборудования физическому лицу будет произведена по ст. 310 «Увеличение стоимости основных средств» ЭКР.
Согласно п. 3 ст. 238 НК РФ в расчет ЕСН не включаются суммы, подлежащие уплате в ФСС РФ, поскольку вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, не включаются в налоговую базу по ЕСН.
Источник